La cantidad recibida por anticipado en virtud de un contrato de compra en exclusiva debe imputarse fiscalmente conforme al principio del devengo (art. 19 TRLIS), no en el ejercicio de percepción; corresponde periodificar el ingreso a lo largo del período de vigencia del contrato en función del cumplimiento de los requisitos contractuales (volumen de compras comprometido), registrándose contablemente como ingreso a distribuir en varios ejercicios y devengándose correlativamente con las compras realizadas.
Hechos
La sociedad consultante está dada de alta en el IAE en los siguientes epígrafes 673.2 (otros cafés y bares), 671.5 (restaurante) y 685 (hospedaje).
El 30/12/2005 la consultante suscribe un contrato con una compañía de distribución de cerveza mediante el cual, ésta entrega a aquélla cierta cantidad dineraria y como contrapartida la consultante se compromete a la compra y promoción de los productos de dicha compañía a lo largo de la vigencia del contrato en función de los litros que vaya adquiriendo a lo largo de éste. La cantidad percibida se irá amortizando a razón de euros/litro que por cada marca y formato que se detallan en el contrato. En caso de que la consultante no hubiera amortizado en su totalidad el importe de la cantidad recibida, vendrá obligada a reintegrar a la compañía distribuidora la cantidad no amortizada.
El periodo de vigencia del contrato es de seis años
Cuestión planteada
Si la cantidad recibida por la consultante debe imputarse como ingreso al ejercicio en que se recibe o bien se debe periodificar a lo largo de la vigencia del contrato
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 25 del Código de Comercio define el resultado contable como la diferencia entre los ingresos y gastos del ejercicio y el artículo 38.1 letra d) dispone que "se imputarán al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro". El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre,(B.O.E. de 27 de diciembre de 1990), establece que el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos del período.
Asimismo, en el ámbito contable, la Consulta 2 del BOICAC 53, marzo de 2003, respecto al tratamiento contable que debe darse a una operación similar, esto es, un contrato en el que un proveedor entrega una cantidad al cliente con la condición de que este se comprometa a comprar en exclusiva un volumen preestablecido de productos durante un determinado periodo de tiempo, indica que se trata de un rappel cobrado por anticipado; de forma que “ se procederá por parte del cliente a contabilizar la cantidad entregada por el proveedor como “Ingreso a distribuir en varios ejercicios” y se imputa a resultados del ejercicio a medida que se vayan devengando los rappels por cumplir los requisitos estipulados en el contrato y de acuerdo, a su vez, con el principio de correlación de ingresos y gastos…”.
Dentro del marco fiscal, el artículo 19 del TRLIS preceptúa que la imputación de los ingresos y gastos en la base imponible se realizará de acuerdo con el principio del devengo, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera.
En consecuencia, y una vez vistos la doctrina contable y la normativa fiscal aplicable, de los datos aportados en consulta se desprende que estamos ante un supuesto en el que se perciben unos rappels de forma anticipada que corresponden al periodo de vigencia suscrito por la consultante, de tal manera que habría que entender que el ingreso asociado a los mismos se devengaría durante dicho período de tiempo, debiendo registrarse el importe obtenido en una cuenta de ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuya imputación a resultados deberá realizarse a lo largo de dicho periodo en función de los litros comprados en cada ejercicio.
No obstante, caso de que la entidad consultante en el ejercicio en que se formalice el contrato contabilice como ingreso la totalidad del importe percibido, dicho ingreso se integraría en la base imponible de ese mismo periodo impositivo siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido de imputar dicho ingreso a lo largo del tiempo de duración del contrato según criterio de devengo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19