Una comunidad de bienes que realiza actividad empresarial o profesional adquiere condición de empresario y sujeto pasivo del IVA por sus entregas, con independencia de la cualificación individual de sus miembros. La exención del artículo 20.1.26º LIVA (servicios profesionales de artistas, escritores, traductores y análogos) es aplicable a estas entidades cuando la actividad desarrollada por la comunidad encaja en las profesiones expresamente enumeradas, siempre que concurran los requisitos objetivos de sujeción y los de exclusión de la exención.
Hechos
La entidad consultante es una comunidad de bienes, integrada por tres comuneros, dedicada a la ilustración de libros de textos y cuentos, cuyos derechos de autor derivados de dicha actividad ceden a editoriales y otras empresas.
Cuestión planteada
Exención.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letra a) de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Por su parte, el artículo 84, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
En consecuencia con los indicados preceptos, una comunidad de bienes que realiza una actividad empresarial o profesional adquiere la condición de empresario y es sujeto pasivo del Impuesto por las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realice, independientemente de que sus miembros, comuneros o partícipes, individualmente considerados, tuvieran en su caso dicha condición.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 26º, de Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán exentos de dicho Impuesto los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.
Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica. En este sentido, por obra científica, literaria o artística debe entenderse cualquier producción relativa a las ciencias, la literatura o el arte en los términos definidos por el Diccionario de la Lengua Española
A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.
El antecedente legislativo de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 26º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente mencionado, lo constituye la Disposición Adicional Tercera de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual (Boletín Oficial del Estado del 17), que determinaba la exención de los servicios de cesión de ciertos derechos de los que constituyen el objeto de la mencionada Ley, referidos a las obras tangibles realizadas por determinados autores.
El artículo 1, apartado 21) de la Directiva 91/680/CEE, del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 375 de 31.12.1991), que completaba el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y que modificaba, con vistas a la abolición de fronteras, la Directiva 77/388/CEE, establecía lo siguiente:
“21) Se añade al artículo 28 el apartado siguiente:
“3.bis. Hasta que el Consejo adopte la decisión que, en virtud del artículo 3 de la Directiva 89/465/CEE, debe resolver sobre la supresión de las excepciones transitorias previstas en el apartado 3, España podrá conceder la exención a las operaciones contempladas en el Anexo F, número 2, en lo que se refiere a los servicios prestados por lo autores, así como a las operaciones previstas en el Anexo F, puntos 23 y 25.”
El artículo 376 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), vigente desde el 1 de enero de 2007, que derogó la Directiva 77/388/CEE, establece lo siguiente:
“España podrá seguir eximiendo las prestaciones de servicios suministradas por los autores que figuran en el punto 2) de la parte B del Anexo X y a las operaciones que figuran en los puntos 11) y 12) de la parte B del Anexo X, en las condiciones que existían en dicho Estado miembro del 1 de enero de 1993.”
El precepto de la Directiva 2006/112/CE que se ha transcrito establece una cláusula de stand still conforme a la cual España puede seguir aplicando el régimen de exención aplicable a estas operaciones vigente el 1 de enero de 1993. No cabe, por tanto, una ampliación en el citado régimen de exenciones.
A partir de la normativa comunitaria citada, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se limitó a incorporar en su artículo 20, apartado uno, numero 26º, el texto de la exención incluida anteriormente en la Disposición Adicional Tercera de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual.
Este mismo Centro Directivo ha venido considerando que la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley 37/1992, relativa a los prestados por los autores, instrumentados mediante la de cesión de los derechos de autor, sólo era aplicable cuando aquellos se prestaban por personas físicas, no así cuando eran prestados por otro tipo de personas, como las personas jurídicas u otro tipo de entidades, ya que la propiedad intelectual sólo corresponde a los autores y, consecuentemente, los derechos derivados de las mismas. Así, la exención debe limitarse exclusivamente a dicho ámbito; el de la actuación profesional de los citados autores, ya que el objetivo de dicha exención es el de fomentar la creación cultural, no así el tráfico mercantil derivado de la misma.
Teniendo en cuenta la obligación de mantenimiento del régimen de exención vigente a 1 de enero de 1993, debe señalarse que los servicios exentos son exclusivamente los que recibieran esta consideración a la citada fecha. Quedan excluidos de la exención, en consecuencia, los servicios prestados por entidades mercantiles u otro tipo de entidades.
De acuerdo con lo expuesto están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios objeto de consulta, consistentes en la cesión de los derechos de la propiedad intelectual de unos determinados autores a editoriales y otro tipo de empresas, adquiridos por la comunidad de bienes consultante previamente de los propios autores, en este caso miembros de dicha comunidad.
No obstante, en el caso que la cesión de los derechos de la propiedad intelectual, derivados de la actividad de ilustración de libros de texto y cuentos infantiles, se efectúe por los autores directamente a terceros y no a través de la comunidad integrada por los miembros de la misma, la cesión de los citados derechos de autor estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El artículo 92, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: “1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto”.
El artículo 94, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
En consecuencia, al estar sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones de cesión de los derechos de autor relativos a la actividad de ilustración de libros de textos y cuentos efectuados por la entidad consultante (comunidad de bienes), las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se citan en el escrito de consulta (alquiler, luz, teléfono, compra de materiales, adquisición de bienes de inversión, etc.) podrán ser objeto de deducción de las correspondientes cuotas devengadas por dicho Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-26º