El régimen especial de reestructuración (art. 94 TRLIS) es aplicable a la aportación no dineraria de la finca, siempre que cada comunero aportante alcance individualmente la participación mínima del 5% en la entidad receptora computando exclusivamente participaciones directas (no las indirectas a través de holding). La DGT descarta la imputación de participaciones mediatas en el requisito de participación accionarial y exige que el cumplimiento se verifique aportante por aportante.
Hechos
La entidad consultante pertenece a un grupo familiar indirectamente a través de una sociedad holding, que ostenta el 95,26% de sus acciones. Su actividad principal es la construcción y promoción inmobiliaria, pero tiene un objeto social más amplio, entre el cual se contempla la administración y explotación de fincas rústicas.
Ante la caída de la actividad productiva en el ejercicio 2008 y las negativas expectativas para 2009, tres socios de la holding pretenden aportar a la consultante una finca rústica propiedad a partes iguales de los tres, con la finalidad de fortalecer el patrimonio social de esta entidad. Las personas físicas aportantes ejercen sobre la finca y sobre otras fincas la actividad agraria directamente en comunidad de bienes, en estimación directa y contabilidad conforme al Código de Comercio, estando reflejado en los libros contables el valor de adquisición de la finca.
Dicha aportación permitirá aumentar o, en todo caso, mantener, la capacidad de endeudamiento para la obtención o renovación de financiación externa, o si surge la oportunidad, la transmisión a terceros para la obtención de liquidez. Asimismo contribuirá a mejorar el equilibrio patrimonial y financiero de la consultante, así como le permitirá obtener unos rendimientos adicionales y diversificados de la actividad constructora.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial de las operaciones de reestructuración empresarial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si realizada la operación, el arrendamiento o transmisión de la finca por parte de la consultante invalidaría la aplicación del régimen fiscal especial.
Para el cómputo de al menos el 5% de participación en la consultante, si se puede computar la participación indirecta que los aportantes tienen en la consultante a través de la sociedad holding.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
…”.
En el caso planteado, cada comunero tiene la plena titularidad de un tercio de la finca, con independencia de que la gestión de su explotación se realice a través de la comunidad, por lo que el cumplimiento de los citados requisitos deberá realizarse en cada uno de los aportantes.
En particular, el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos y cada uno de los aportantes y en cada aportación realizada. Por otra parte, en dicho cómputo no se incluirán las participaciones indirectas que cada uno de los aportantes tiene en la consultante a través de la entidad holding sino que sólo se computarán las participaciones directas, lo que deberá ser tenido en cuenta a los efectos del cumplimiento de los requisitos señalados en la citada letra del artículo 94.1 del TRLIS.
Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el escrito de consulta se manifiesta que sobre la finca los propietarios ejercen la actividad de bienes en comunidad de bienes, y que llevan su contabilidad ajustada al Código de Comercio, por lo que se cumplirían los requisitos exigidos en relación con los elementos patrimoniales afectos a actividad económica, en la letra d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS para que la operación descrita sea considerada como aportación no dineraria especial.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que esta operación tiene como finalidad aumentar o, en todo caso, mantener, la capacidad de endeudamiento para la obtención o renovación de financiación externa, o si surge la oportunidad, la transmisión a terceros para la obtención de liquidez. Asimismo contribuirá a mejorar el equilibrio patrimonial y financiero de la consultante, así como le permitirá obtener unos rendimientos adicionales y diversificados de la actividad constructora. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, sin que se vea afectada la validez de la operación por el hecho de que con posterioridad a la aportación, la entidad consultante arriende la finca. No obstante, caso de transmisión posterior de la misma, la operación planteada respondería más bien a una aportación dineraria que estaría al margen del régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94