La transmisión de acciones cotizadas constituye una ganancia patrimonial cuantificable por diferencia entre valor de adquisición y transmisión. El valor de adquisición se determina por el importe real pagado más gastos y tributos inherentes a la adquisición. En caso de acciones liberadas, se aplica el criterio de distribución proporcional del coste total entre el número de títulos (antiguos y liberados), mientras que en acciones parcialmente liberadas prevalece el importe realmente satisfecho. Para valores homogéneos, se presume la enajenación según los criterios de identificación específica o FIFO.
Hechos
El consultante ha transmitido en septiembre y octubre del año 2006 acciones admitidas a negociación en un mercado regulado, adquiridas antes del 31 de diciembre de 1994.
Cuestión planteada
Tributación de la ganancia patrimonial obtenida.
Contestación
De acuerdo con lo previsto en el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), la transmisión de las acciones a que se refiere el escrito de consulta constituye una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor, cuyo importe vendrá determinado, con carácter general, por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.
El artículo 33 del mismo texto legal define el valor de adquisición en las transmisiones onerosas como el formado por la suma de:
“a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
(…).”
No obstante, el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que:
“1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 93/22/CEE del Consejo, de 10 de mayo de 1993, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.
Para la determinación del valor de adquisición se deducirá el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción llegara a ser superior al valor de adquisición de los valores de los cuales procedan tales derechos, la diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el período impositivo en que se produzca la transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.
(…)".
Añade el apartado 2 que cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar y que cuando se trate de acciones liberadas se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.
El citado artículo 35 no debe interpretarse aisladamente, sino dentro de un contexto general, cual es la cuantificación de una ganancia o pérdida patrimonial, cuantificación esta que, en lo que se refiere al valor de adquisición, se hace partir del importe real efectivamente satisfecho.
Este importe real deberá acreditarlo el contribuyente por cualesquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración no corresponde efectuar a este Centro Directivo, sino a los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
La disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto, en su redacción dada por la disposición final primera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Para las transmisiones de acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, efectuadas a partir del 20 de enero de 2006, dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a esa misma fecha, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 25 por 100 por cada año de permanencia de las acciones en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la valoración de las acciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al año 2005. Esta valoración se realiza por el valor de negociación media de los correspondientes valores en el cuarto trimestre de 2005, que se recoge en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda EHA/492/2006, de 17 de febrero (BOE del 27).
Si el valor de transmisión de los valores fuera igual o superior al valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 será la parte de la ganancia patrimonial resultante de tomar como valor de transmisión el valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005.
Si el valor de transmisión fuera inferior al valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2006, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de aquellos valores que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 5 años, es decir, los adquiridos antes del 31 de diciembre de 1991.
La parte de la ganancia patrimonial que, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, estuviera sujeta al impuesto se integrará en la parte especial de la renta del período impositivo, en la forma prevista en el artículo 40 de la Ley del Impuesto, y tributará al 15 por 100 (9,06 por 100 estatal y 5,94 por 100 autonómico o complementario).
Por último, resta señalar que a 31 de diciembre de 2006, fecha de devengo del impuesto, ya había sido aprobada la Ley 35/2006, que modifica el régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales obtenidas por transmisiones de elementos patrimoniales efectuadas a partir del 20 de enero de 2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 31, 33, 35, 40, DT 9