La operación descrita podrá acogerse al régimen especial de aportación no dineraria de rama de actividad (art. 83.3 TRLIS) si el patrimonio segregado constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar la misma explotación que existe en la transmitente, en condiciones análogas. La exclusión de determinados elementos (v.g., inmuebles) no impide la aplicabilidad del régimen si la actividad continúa desarrollándose mediante derechos de uso equivalentes, siempre que sea posible identificar un conjunto patrimonial afectado a esa explotación en la entidad origen.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la fabricación de sidos, lonetas, contras, colchas, tapetes y todo tipo de tejidos de forrería y artículos textiles, tapicerías variadas y fabricación y comercialización de hilos de todas clases. En su activo cuenta con un importante patrimonio inmobiliario, así como participaciones en dos entidades, un 25% en una sociedad francesa y un 1,78% en una sociedad española.
Se considera necesario separar el patrimonio inmobiliario y las participaciones sociales en otras entidades, del patrimonio afecto al proceso productivo, para disponer de una sociedad holding que gestione todas las participaciones que actualmente detenta la entidad, así como las que pueda adquirir en un futuro, efectuar una gestión especializada y diferenciada de la explotación de los inmuebles respecto de la actividad productiva, con la finalidad de rentabilizar recursos, racionalizar al máximo la actividad de la empresa, independizando las actividades y limitando el riesgo empresarial de cada actividad, mejorar la planificación estratégica y acceder a la financiación externa en mejores condiciones.
Por ello, se plantea la posibilidad de realizar una operación de aportación de rama de actividad a una nueva sociedad, por la que se segregaría todos los activos y pasivos relacionados con la actividad productiva de productos textiles, excepto los inmuebles que se quedarían en la consultante y que serían objeto de arrendamiento a la nueva entidad. La consultante se quedaría como sociedad holding y como entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles para lo cual contaría con, al menos, una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa y con un local destinado en exclusivo a la gestión de su activid
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera “aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente, la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si los inmuebles que no se transmiten se siguen utilizando en la actividad económica reconociendo sobre los mismos un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar el patrimonio inmobiliario y las participaciones sociales en otras entidades, del patrimonio afecto al proceso productivo, para disponer de una sociedad holding que gestione todas las participaciones que actualmente detenta la entidad, así como las que pueda adquirir en un futuro, efectuar una gestión especializada y diferenciada de la explotación de los inmuebles respecto de la actividad productiva, con la finalidad de rentabilizar recursos, racionalizar al máximo la actividad de la empresa, independizando las actividades y limitando el riesgo empresarial de cada actividad, mejorar la planificación estratégica y acceder a la financiación externa en mejores condiciones. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3