La aportación de parcelas urbanas a una sociedad mercantil se acoge al régimen especial del artículo 94 TRLIS (aportación no dineraria), por lo que no se devengará el Impuesto sobre Incremento del Valor de Terrenos Urbanos siempre que las parcelas estén integradas en una rama de actividad completa del aportante. Si las parcelas carecen de integración en rama de actividad, sí se devenga el impuesto. A efectos de IRPF, la calificación como activos afectos a actividad empresarial dependerá del análisis específico de su naturaleza y destino en la actividad del contribuyente.
Hechos
La consultante es una persona física que ha venido realizando hasta la actualidad la actividad de urbanización, parcelación y comercialización de terrenos urbanos para viviendas unifamiliares. A estos efectos y desde el mes de diciembre de 1999, está dada de alta a efectos fiscales bajo el epígrafe del Impuesto sobre actividades económicas, Sección 1ª 833.1 de Promoción de terrenos. Tiene un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
La consultante se propone iniciar:
- La realización de la construcción y venta de obra nueva, garantizando unos estándares determinados de calidad acordes con el entorno, con aprovechamientos de las nuevas técnicas de construcción bio-climática, potenciando la oferta del entorno. Se ofertaría el producto de forma personalizada y bajo la modalidad de contrato "llaves en mano".
- Estudiar e impulsar nuevos planes de aprovechamiento de las parcelas, ya sean de carácter inmobiliario o de explotación de instalaciones generadoras de energía eléctrica proveniente de energías alternativas de origen natural (huerta solar fotovoltaica, biomasa, etc).
- En paralelo, se continuaría con la comercialización selectiva de dichas parcelas.
La consultante se está planteando la realización de estas nuevas actividades a través de una sociedad mercantil a los efectos de limitar su responsabilidad empresarial a los bienes aportados a dicha sociedad, separar el patrimonio empresarial del personal, conseguir una gestión más eficaz y obtener una mayor rentabilidad de la actividad empresarial.
A estos efectos, aportaría la totalidad de las parcelas de que dispone y que hasta la fecha están afectadas a su actividad de empresarial individual a la nueva sociedad mercantil y desde esta sociedad se efectuaría la comercialización de dichas parcelas con el nuevo enfoque empresarial.
Asimismo y aprovechando esta estructura societaria, se podrían realizar nuevas actividades económicas de todo tipo, tales como la intermediación en operaciones inmobiliarias o bien en operaciones mobiliarias.
Cuestión planteada
Si en el supuesto de que en la aportación de las parcelas urbanas resultara de aplicación el régimen especial de aportación de activos se devengaría el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Si dichas parcelas urbanas se pondrían considerar afectas a una actividad empresarial a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Si en el supuesto de una eventual aportación de las parcelas a una sociedad mercantil, la aportación se podría acoger al régimen fiscal especial de operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Contestación
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, (BOE de 9 de marzo), establece:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), establece:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales -actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL”.
En consecuencia, el no devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias a que se refiere la disposición adicional segunda del TRLIS, siendo de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…).
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado”.
Así, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Si bien del escrito de consulta no se deduce con claridad, parece que la consultante plantea efectuar la aportación de la totalidad de las parcelas de que dispone, de manera que parece producirse la aportación de una serie de elementos patrimoniales, sin que se aporte conjuntamente a los mismos una organización empresarial para el conjunto patrimonial que permita considerar la existencia de una rama de actividad. En consecuencia, el requisito que deberán cumplir los elementos patrimoniales aportados es que los mismos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, así como que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente, requisitos que, según manifiesta la consultante, se cumplen en el caso planteado.
Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se atenderá a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el caso planteado por la consultante, ésta lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Al respecto, la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, que se refiere a las actividades de arrendamiento de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 29 del mismo texto legal, los elementos patrimoniales a transmitir se encuentran afectos a la actividad económica de promoción inmobiliaria, al ser necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
Por otra parte, la consultante manifiesta que lleva la correspondiente contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, señalando que realiza un libro de Inventarios y cuentas anuales y un libro Diario con arreglo a lo dispuesto en los artículos 25 y 34 del Código de Comercio, si bien no ha depositado ninguno de estos libros en el Registro Mercantil.
A este respecto, el artículo 94 del TRLIS exige que el sujeto pasivo aportante lleve la contabilidad correspondiente a las actividades económicas de que se trate con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. El TRLIS se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación, por cuanto facilita una correcta valoración de los elementos aportados, por parte del aportante, mientras que la entidad receptora está obligada no sólo a llevar su propia contabilidad de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable, sino también, en virtud de lo dispuesto en el artículo 93.1.b) del TRLIS, a recoger en su memoria anual el último balance cerrado por la entidad transmitente.
En este sentido, el artículo 25 del Código de Comercio establece que:
“1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.
2. La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario”.
Por su parte, el artículo 27 del Código de Comercio establece las obligaciones mercantiles relativas a la presentación y legalización de libros que obligatoriamente deben llevar.
De estos preceptos se deduce que la obligación de llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio establecida en el artículo 94 del TRLIS se limita a lo previsto en el artículo 25 del Código de Comercio, por cuanto que es éste el precepto que establece los requisitos sobre la llevanza de la contabilidad del empresario.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación descrita se realiza con la finalidad de limitar la responsabilidad empresarial a los bienes aportados a la sociedad, separar el patrimonio empresarial del personal, conseguir una gestión más eficaz y obtener una mayor rentabilidad de la actividad empresarial. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 27, 29; TRLIS RD Leg. 4/2004, Arts. 94, 96, DA 2ª; TRLRHL RD Leg. 2/2004, Art. 104