La exención del IAE por no superar 1.000.000 € se determina conforme al artículo 191 del RDLeg 1564/1989 (cifra neta de negocios contable), no mediante netting de facturas emitidas y recibidas por la misma actividad. La consultante debe incluir en el cálculo la totalidad de ingresos procedentes de intermediación en mercado eléctrico reflejados en contabilidad; las facturas de reembolso a clientes no constituyen deducción admisible para minusvalorar la cifra de negocios, aunque representen transferencias posteriores al cliente. La exención se pierde si la cifra neta contable supera 1.000.000 €.
Hechos
Entidad que desarrolla diversas actividades dentro del sector energético. En el año 2007 superó la cifra de facturación de 1.000.000 €.
Su actividad es la de "representante en nombre propio y por cuenta ajena" de productores de energía eléctrica que obtienen unos ingresos por la venta de su energía (a través del representante) en el Mercado de Producción de Energía Eléctrica. Que la representación que ostenta la entidad consultante consiste en realizar la venta de la energía eléctrica de sus representados en el Mercado de Producción de Energía Eléctrica a través de OMEL y de REE. Posteriormente sus representados facturan a la consultante con la misma base imponible de las ventas realizadas por ella. Esto implica que la consultante recibe un ingreso en su cuenta bancaria de unas cantidades correspondientes a las liquidaciones de OMEL y REE, e inmediatamente esas cantidades son transferidas a sus representados.
Que por la realización de la actividad de representante en nombre propio y por cuenta ajena, la consultante facturó en el año 2007 menos de 67.000 €, siendo éstos los únicos ingresos de la empresa, pues el resto de la facturación es "ficticia".
Cuestión planteada
¿Estaría la entidad consultante exenta del IAE por no superar el importe neto de la cifra de negocios la cifra de 1.000.000 €, calculado restando de la facturación total las facturas que a su vez le hacen sus clientes por el mismo concepto de venta de energía eléctrica, y considerando como únicos ingresos las cantidades facturadas por la consultante por la intermediación en el Mercado Eléctrico, aunque según datos de la contabilidad la facturación neta sí supere la cantidad de 1.000.000 €, al incluir dicha facturación las ventas por cuenta de los clientes, ventas cuyo importe sería posteriormente transferido a los clientes por medio de la oportuna factura de compra que el cliente factura a la consultante?
Contestación
- El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
- El artículo 78.1 del TRLRHL define el IAE como “un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
- El artículo 82 del TRLRHL regula las exenciones de este impuesto, estableciendo en la letra c) de su apartado 1, que están exentos del IAE los siguientes sujetos pasivos:
“Las personas físicas.
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
A efectos de la aplicación de la exención prevista en este párrafo, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.
2ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3ª Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.
No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo 1 de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
4ª En el supuesto de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se atenderá al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes situados en territorio español”.
- De las reglas transcritas se deduce que el importe neto de la cifra de negocios está integrado no solo por los ingresos correspondientes a la actividad económica realizada por el sujeto pasivo que se encuentra gravada por el impuesto, sino también por los ingresos correspondientes al resto de las actividades económicas realizadas por el mismo (“el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él”) y, en su caso, por los correspondientes al conjunto de entidades integrantes del grupo (“al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo”).
- Por su parte el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, define el importe de la cifra de negocios de la siguiente forma:
“El importe de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la Sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios.”
- El nuevo Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y que entró en vigor el 1 de enero de 2008, define el concepto de la cifra anual de negocios en la norma 11ª de elaboración de las cuentas anuales contenida en la tercera parte del Plan, como:
“El importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas) y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos indirectos relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión.”
Tal como se establece en el apartado IV de la Introducción del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad exige una revisión de las adaptaciones sectoriales y de las Resoluciones emitidas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Sin embargo, hasta que se produzcan estos cambios dichas normas mantienen su vigencia salvo que de forma expresa se opongan a los nuevos criterios contenidos en el Plan. Así, la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007 establece en su apartado 1 que:
“Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1999, de 22 de diciembre, Ley 2/19995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad.”
- De acuerdo con lo anterior y, en virtud de la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) dictó la Resolución de 16 de mayo de 1991, por la que se fijan los criterios generales para determinar el importe neto de la cifra de negocios.
En la norma primera de dicha Resolución se establece lo siguiente:
“Primera: Importe neto de la cifra de negocios.
El importe neto de la cifra anual de negocios, que aparece en las partidas 1 y 1 a) del haber de las cuentas de Pérdidas y Ganancias correspondientes a los modelos normal y abreviados incluidos en el Plan General de Contabilidad, respectivamente, se obtendrá de la agregación de las ventas, prestaciones de servicios, y se minorará por el importe de las Devoluciones y “Rappels” sobre ventas.”
La letra a) de la norma segunda de la Resolución dispone:
“Se incluirán las “Ventas” y “Prestaciones de Servicios” obtenidas de la actividad o actividades ordinarias de la empresa. Se entiende por actividad ordinaria aquella que realiza la empresa con regularidad en el ejercicio de su giro o tráfico habitual o típico. Las citadas ventas se valorarán por el importe facturado en el caso de pago con vencimiento inferior a un año, mientras que si el aplazamiento del pago supera el año, se computarán con exclusión de los intereses implícitos que se devenguen en la operación.”
Respecto a los comisionistas, la norma sexta de dicha Resolución establece:
“Las empresas que obtengan como actividad ordinaria ingresos procedentes de comisiones, integrarán en su cifra anual de negocios el importe de las mismas devengadas en el período.”
En cuanto al cálculo del importe neto de la cifra de negocios de la entidad consultante, se plantean dos alternativas:
Incluir el importe total facturado por la consultante por la venta de energía eléctrica en el Mercado de Producción de Energía Eléctrica.
Incluir sólo las cantidades cobradas a los productores de energía eléctrica por las funciones de representación en la venta de la energía eléctrica.
Para determinar si se calcula de una u otra forma habrá que atender a la verdadera actividad realizada por la entidad consultante.
Se deberá determinar si la actividad realizada por la entidad consultante es una actividad profesional, en cuyo caso se facturará y se incluirá en el importe neto de la cifra de negocios exclusivamente por las comisiones o cantidades cobradas en concepto de representación a los productores de energía eléctrica o si realiza una actividad empresarial, en cuyo caso se facturará y se incluirá en el importe neto de la cifra de negocios el importe total cobrado por la consultante a OMEL y REE.
Ejercerá una actividad profesional cuando se limite a aproximar a las partes ofreciendo los productos de las personas o entidades que representa.
Por el contrario, ejercerá una actividad empresarial cuando, además, asuma el riesgo y ventura del buen fin de las operaciones mercantiles, realizando por su cuenta las operaciones o participando en el riesgo con el cliente para el que opera.
Por tanto, si la entidad consultante no asume el riesgo y ventura de la operación mercantil de venta de la energía eléctrica y su función se limita a la representación de los productores de energía eléctrica para la venta de dicha energía en el Mercado Eléctrico, en este caso, sólo se incluirá en el importe neto de la cifra de negocios las cantidades cobradas a sus representados en concepto de “comisión” por sus funciones de representación.
Por el contrario, si la entidad consultante asume el riesgo y ventura de la operación de venta de la energía eléctrica, participando en el riesgo de las operaciones junto con los productores de energía eléctrica, en este caso, se considera que hay una primera venta de la energía eléctrica del productor a la consultante y una posterior venta de la consultante en el mercado, por lo que deberá incluir en el importe neto de la cifra de negocios la cantidad total facturada por la venta de la energía eléctrica en el Mercado Eléctrico.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículo 82.