Las prestaciones percibidas por el beneficiario derivadas del contrato de seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones conforme a la Disposición Adicional Primera de la LRPFP califican como rendimientos del trabajo sujetos a retención en la fuente (art. 17.2.a).5.ª LIRPF). La DGT descarta la aplicabilidad de reducciones sobre estas rentas y confirma que, si la retención practicada hubiera sido inferior a la legalmente debida, el diferencial no es deducible de la cuota, sino recuperable mediante el procedimiento de devolución o compensación conforme a la normativa de gestión tributaria.
Hechos
El consultante es beneficiario de un contrato de seguro colectivo de rentas temporales que instrumenta compromisos por pensiones asumidos por el tomador en virtud del expediente de regulación de empleo 43/2003, y del que hasta la jubilación a los 65 años de edad percibe de la entidad aseguradora un determinado importe en forma de renta mensual. Al importe percibido durante el ejercicio 2008 no le ha sido practicado reducción alguna.
Cuestión planteada
Procedencia de aplicar algún tipo de reducción a las rentas recibidas. Si la retención se hubiera practicado por un importe inferior al debido, posibilidad de deducir de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
Contestación
De la información y documentación aportadas por el consultante se deduce que el contrato de seguro colectivo al que se refiere en el escrito de consulta instrumenta compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (BOE de 13 de diciembre).
La disposición adicional primera del texto refundido de la ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones establece la obligación de las empresas de instrumentar los compromisos por pensiones asumidos por las empresas mediante contratos de seguro, a través de la formalización de un plan de pensiones o de ambos. Los compromisos por pensiones se definen como los derivados de obligaciones legales o contractuales de la empresa con el personal de la misma y vinculados a las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido: jubilación, dependencia severa o gran dependencia, fallecimiento e incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez.
Asimismo, el último párrafo del artículo 8.6 de este texto refundido dispone que:
“Los compromisos asumidos por las empresas con los trabajadores que extingan su relación laboral con aquéllas y pasen a situación legal de desempleo a consecuencia de un expediente de regulación de empleo, que consistan en el pago de prestaciones con anterioridad a la jubilación, podrán ser objeto de instrumentación, con carácter voluntario, de acuerdo con el régimen previsto en la disposición adicional primera de esta Ley, en cuyo caso se someterán a la normativa financiera y fiscal derivada de ésta.”
A este respecto se debe señalar que el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“a) Las siguientes prestaciones:
(…)
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador”.
En cuanto a la reducción del 40 por ciento, el artículo 18 de la citada Ley 35/2006 dispone:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
(…)
3. El 40 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a).1ª y 2ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
4. Las reducciones previstas en este artículo no se aplicarán a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51, 53 y en la disposición adicional undécima de esta Ley.”
Como puede observarse, de acuerdo con el tenor literal del anterior precepto, en todo caso los rendimientos previstos en el artículo 17.2.a).5ª de la ley 35/2006 quedan excluidos del ámbito de aplicación de la reducción del 40 por ciento.
Por su parte, la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006 regula un régimen transitorio por el cual podría resultar aplicable la reducción del 40 por ciento a prestaciones en forma de capital (percepción en pago único) y derivadas de seguros contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, lo que no ocurre en el caso planteado.
En consecuencia, no es aplicable ningún porcentaje de reducción a las prestaciones pagadas en forma de renta en este contrato de seguro. Así, la cantidad anualmente percibida se imputa íntegramente.
En lo relativo a la segunda cuestión planteada, al calificarse la prestación como rendimientos del trabajo, la cantidad a percibir está sometida a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dicha retención se practicará teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 101.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, y en los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Así, de acuerdo con lo previsto en el artículo 101.1 de la Ley 35/2006, “Las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos se fijarán reglamentariamente, tomando como referencia el importe que resultaría de aplicar las tarifas a la base de la retención o ingreso a cuenta.
Para determinar el porcentaje de retención o ingreso a cuenta se podrán tener en consideración las circunstancias personales y familiares y, en su caso, las rentas del cónyuge y las reducciones y deducciones, así como las retribuciones variables previsibles, en los términos que reglamentariamente se establezcan. (…)”.
Por su parte, el artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece:
“El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.”
La aplicación de lo dispuesto en el párrafo segundo del transcrito artículo 99.5 exige que la retención se haya practicado por un importe inferior al debido, y ello siempre por causa imputable al retenedor. No obstante, se trata de cuestiones de hecho cuyas circunstancias y documentación deberán ser verificadas y valoradas por los órganos competentes de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, en virtud de lo que establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), si el consultante considera que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de la misma de acuerdo con el procedimiento que se regula en los artículos 126 a 128 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/ 2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre). Por último, debe hacerse constar que la rectificación de la autoliquidación no se podrá solicitar en relación con los periodos que estuvieran prescritos en el momento de solicitar dicha rectificación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-2-a-5, 18, 99-5, 101-1, DT 11 - RDLG 1/2002 art. 8-6, DA 1