La indemnización por incumplimiento contractual que sustituye a la entrega a cuenta constituye ingreso sujeto a gravamen en IS en el ejercicio de su devengo (art. 19.1 TRLIS), sin que las entregas previas anticipadas hayan generado base imponible. En IVA, el pago anticipado inicial devengó el impuesto conforme al art. 75.Dos LIVA; la conversión posterior en indemnización (prestación sin contraprestación por incumplimiento del acreedor) no genera nueva sujeción, siendo inaplicable el criterio de pago parcial, por lo que procede la rectificación de cuotas indebidamente repercutidas sobre la diferencia entre la prestación contractual no realizada y la indemnización finalmente percibida.
Hechos
La consultante es una promotora que ha terminado una promoción de viviendas recientemente. Varios compradores han ido entregando cantidades a cuenta por las cuales se ha repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido. Llegado el momento de adquirir la vivienda, el contrato se resuelve y los compradores pierden las cantidades entregadas a la promotora. Dichas cantidades tendrán la consideración de indemnización por daños y perjuicios.
Cuestión planteada
Consideración a efectos del Impuesto sobre Sociedades del importe recibido en su día como entrega a cuenta, que tras el incumplimiento por parte de los compradores se convierte en una indemnización por daños y perjuicios a la promotora.
Si esta indemnización está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en caso de que no lo esté, si procede la rectificación de las cuotas indebidamente repercutidas.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En el caso planteado, la indemnización acordada por resolución del contrato de compraventa tendrá la consideración de ingreso del ejercicio y formará parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo en que se devenga, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.1 del TRLIS:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Las cantidades entregadas a cuenta por el comprador no habrán tenido efectos en la determinación de la base imponible, por cuanto de los hechos manifestados en la consulta parece que se trata de anticipos de clientes, que no han tenido la consideración de ingresos por aplicación de los criterios contables.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
De acuerdo con este precepto, la entrega de las cantidades de dinero referidas en el escrito de consulta estarán sujetas al impuesto en concepto de pago anticipado.
En este particular, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 18 de julio de 2007, Asunto C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains.
En el caso planteado en esta sentencia la Société thermale tiene por objeto la explotación de establecimientos termales, incluidas actividades hoteleras y de restauración. Esta sociedad percibe cantidades por adelantado, en concepto de arras, en el momento en que los clientes realizan las reservas de estancias. Estas cantidades son deducidas del pago ulterior de las prestaciones de la estancia o conservadas por la sociedad en el caso de desistimiento de los clientes.
En la sentencia se trata de dilucidar si las cantidades abonadas por un cliente en concepto de arras al empresario de un establecimiento hotelero y que éste conserva cuando el cliente hace uso de la facultad de desistimiento de que dispone, deben considerarse contrapartida de una prestación de reserva, sujeta al impuesto, o indemnizaciones a tanto alzado por resolución de contrato, no sujetas al mismo.
Los fundamentos de la sentencia son los siguientes:
“19. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que sólo puede responderse afirmativamente a la primera solución formulada en la cuestión prejudicial [esto es, sujeción al impuesto] si existe un vínculo directo entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, constituyendo las cantidades pagadas una contrapartida efectiva del servicio individualizable prestado en el marco de una relación jurídica en la que se intercambian prestaciones recíprocas (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p.1443, apartados 11, 12 y 16; de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93 , Rec. p.I-743, apartado14; de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C-174/00, Rec. p.I-3293, apartado 39, y de 23 de marzo de 2006, FCE Bank, C-210/04, Rec. p.I-2803, apartado34).
(…)
26. Dado que la obligación de efectuar la reserva deriva del propio contrato de alojamiento y no de las arras pagadas, no existe una relación directa entre el servicio prestado y la contrapartida recibida (sentencia antes citadas Apple and Pear Development Council, apartados 11 y 12; Tolsma, apartado 13, y Kennemer Golf, apartado 39). El hecho de que el importe de las arras, en caso de ocupación de la habitación reservada, se impute al precio de dicha habitación confirma que estas arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable.
27.Habida cuenta de que las arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable, procede examinar, para responder al órgano jurisdiccional remitente, si estas arras constituyen indemnizaciones por resolución de contrato abonadas en concepto de reparación por el perjuicio sufrido como consecuencia del desistimiento del cliente.
(…)
29.Las partes pueden de este modo establecer, para el caso de que haya un incumplimiento de las obligaciones del contrato que han concluido, cláusulas referentes a una indemnización o a una penalización por mora, así como también a la constitución de una prenda o a la utilización de arras. Aunque todos estos instrumentos tienen como fin reforzar las obligaciones contractuales de las partes y algunas de sus funciones son idénticas, cada uno de ellos posee unas características particulares.
(…)
32. Mientras que, en el caso de un desarrollo normal del contrato, las arras se imputan al precio de los servicios prestados por el empresario del establecimiento hotelero y están, por tanto, sujetas al IVA, la conservación de las arras de que se trata en el procedimiento principal es, por el contrario, la consecuencia del ejercicio por parte del cliente de la facultad de desistimiento que se había puesto a su disposición y sirve para indemnizar a dicho empresario de los efectos del desistimiento. Una indemnización de estas características no constituye la retribución de una prestación y no forma parte de la base imponible del IVA (véase, en este sentido, en lo que se refiere a los intereses de demora, la sentencia de 1 de julio de 1982, BAZ Bausystem, 222/81, Rec. p.2527, apartados 8 a11)”.
En el caso planteado en la consulta habrá que analizar si el importe retenido por la promotora se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de las consecuencias de la falta de ejecución del contrato, para determinar así la sujeción de la operación al impuesto.
En cualquier caso, el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 dispone que “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
En relación con el importe retenido por la promotora cabe suponer que se trata de una operación en la que no existe acto de consumo alguno, por lo que no se hallará sujeta al impuesto.
Por tanto, la retención efectuada por el vendedor tiene naturaleza indemnizatoria y se halla fuera del ámbito de aplicación del impuesto. Esto implica que las cuotas que se habían repercutido han de ser rectificadas.
La rectificación de las cuotas repercutidas se regula en el artículo 89 de la Ley del Impuesto, cuyo apartado cinco señala lo siguiente:
“Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA L 37/1992 arts. 75.dos, 80.dos, 89.cinco
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 19-1, 19-3