Los intereses devengados periodicamente deben imputarse fiscalmente en el ejercicio de devengo, independientemente del momento del pago final, conforme al criterio general del artículo 19.1 TRLIS. La retención debe practicarse en el momento del devengo anual del interés, no en el pago, salvo que la normativa específica de retenciones en la fuente establezca otro criterio. La sociedad deudora imputará gasto fiscal en los períodos intermedios cuando contablemente devengue los intereses, aplicando el principio de correlación entre gastos e ingresos del período.
Hechos
La entidad consultante está considerando la posibilidad de realizar un préstamo dinerario a otra sociedad vinculada, para lo cual formalizará el correspondiente contrato de préstamo a 5 años, al final de los cuales se devolverá el principal prestado más los intereses generados hasta la fecha, al tipo de interés legal del dinero.
Cuestión planteada
Teniendo en cuenta que el pago de intereses se realizará al final del plazo del préstamo, si la sociedad vinculada debe imputar algún gasto fiscal en los periodos intermedios.
En el caso de los intereses, en que momento debe procederse a la retención, en el momento del devengo anual o bien al final cuando se procede a su pago.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E de 11 de marzo),, establece que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Asimismo, los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS disponen que.
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
“3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”
Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos, el criterio general de imputación de ingresos y gastos en el ámbito fiscal es el criterio de devengo. En el mismo sentido en el ámbito contable, el apartado 1) del artículo 38 del Código de Comercio, reitera dicho criterio, incluyendo el principio del devengo en la primera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1.043/1990, de 20 de diciembre. En efecto, el Plan General de Contabilidad define el principio del devengo afirmando que "La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos". A mayor abundamiento, el Plan General de Contabilidad define el principio de correlación de ingresos y gastos afirmando que "El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos..."
En definitiva, los intereses de un préstamo aunque resulten exigibles en su totalidad al finalizar el plazo estipulado en éste, deberán entenderse devengados en función de la deuda viva en cada ejercicio y serán deducidos siempre y cuando se hayan cargado en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
En cuanto a la cuestión planteada referida al momento en el que nace la obligación de retener, el artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece en su apartado 1 letra a) que deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, entre otras, respecto de las rentas derivadas de la cesión a terceros de capitales propios, supuesto que comprende los intereses satisfechos por la concesión de préstamos. Por otra, parte, de los hechos expuestos en la consulta no se infiere que sea aplicable alguna de las excepciones a la obligación de retener a que se refiere el artículo 59 del citado Reglamento.
Además, el artículo 58 del propio RIS establece la obligación de practicar retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades a las personas jurídicas.
En lo que concierne a la obligación de retener en el caso planteado, el artículo 63 del RIS determina en su apartado 1 que “Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior (…)”.
En consecuencia, la entidad consultante estará obligada a practicar retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades sobre los intereses derivados por la concesión del préstamo en el momento en que estos sean exigibles, lo cual , según el escrito de consulta, está determinado en el momento del vencimiento del préstamo.
Por otra parte, la entidad consultante deberá tener en consideración que el préstamo suscrito por la misma con otra sociedad vinculada, según consulta, es una operación vinculada y, por consiguiente, le resultará aplicable lo establecido en el artículo 16 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19