Las exenciones de la Ley 49/2002 requieren la condición previa de que la entidad sea declarada de utilidad pública (art. 2.b) o fundación (art. 2.a), lo que implica que no resultan aplicables retroactivamente a operaciones anteriores a la obtención de dicha declaración. Aunque la DGT no descarta explícitamente la retroactividad normativa, la estructura de la Ley 49/2002 subordina el acceso al régimen de exención a la previa calificación formal de la entidad, por lo que las aportaciones/donaciones realizadas antes de la declaración de utilidad pública no pueden beneficiarse de las exenciones del artículo 6 (donante y donatario) ni de la deducción en cuota de los artículos 19-21 ni de la exención de ganancias patrimoniales del artículo 23.
Hechos
Se pretende crear una asociación sin ánimo de lucro, cuyos fines estatutarios tienden a promover un interés general.
El procedimiento para la declaración de utilidad pública requiere que se encuentre constituida, inscrita en el Registro correspondiente, en funcionamiento y dando cumplimiento efectivo a sus fines estatutarios, ininterrumpidamente y concurriendo todos los requisitos, al menos durante los dos años inmediatamente anteriores a la presentación de la solicitud. Durante ese período se van a realizar aportaciones o donaciones para la consecución de los fines de la misma.
Cuestión planteada
1) Si sería aplicable, en el presente caso, las exenciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de Diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo por las aportaciones o donaciones realizadas.
2) En caso contrario, si sería posible aplicar a las citadas exenciones una vez se obtenga la declaración de utilidad pública con carácter retroactivo tanto por las personas o entidades aportantes como por la asociación donataria.
Contestación
Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tiene por objeto regular el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
El artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de Diciembre, hace referencia a las entidades sin fines lucrativos, en concreto establece:
“Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente:
a) Las fundaciones.
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
(…)”
El artículo 3 de la Ley 49/2002 establece que:
“Las entidades a que se refiere el artículo anterior, que cumplan los siguientes requisitos, serán consideradas, a efectos de esta Ley, como entidades sin fines lucrativos:
(…)”
Por su parte, el artículo 6 del mismo texto legal señala que:
“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
1º Las derivadas de los siguientes ingresos:
a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.
b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores, o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.
c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.
(…).”
Desde el punto de vista del donante; los donativos o donaciones dinerarios, de bienes o derechos realizados en favor de las entidades sin fines lucrativos generarán el derecho a aplicar una deducción en cuota, siguiendo lo dispuesto en los artículos 19, 20 y 21de la Ley 49/2002.
Asimismo, el artículo 23 del mismo texto legal determina que:
“Estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que grave la renta del donante o aportante las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de esta Ley.
2. Estarán exentos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana los incrementos que se pongan de manifiesto en las transmisiones de terrenos, o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de esta Ley.”
La entidad consultante plantea cuál debe ser el tratamiento fiscal aplicable a las aportaciones o donaciones recibidas por la asociación consultante durante el período de tiempo transcurrido desde su creación hasta su declaración como asociación de utilidad pública.
La Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, que regula el derecho de asociación establece la necesidad de que la asociación que pretenda ser declarada de utilidad pública, cumpla durante los dos años anteriores a la correspondiente solicitud los requisitos legalmente establecidos. En efecto, el artículo 32 de dicha Ley Orgánica señala que:
“1. A iniciativa de las correspondientes asociaciones, podrán ser declaradas de utilidad pública aquellas asociaciones en las que concurran los siguientes requisitos:
(..).
e) Que se encuentren constituidas, inscritas en el Registro correspondiente, en funcionamiento y dando cumplimiento efectivo a sus fines estatutarios, ininterrumpidamente y concurriendo todos los precedentes requisitos, al menos durante los dos años inmediatamente anteriores a la presentación de la solicitud.”
Por su parte, el artículo 33 de la L.O. 1/2002 añade:
“Las asociaciones declaradas de utilidad pública tendrán los siguientes derechos:
a) Usar la mención “declarada de utilidad pública” en toda clase de documentos, a continuación de su denominación.
b) Disfrutar de las exenciones y beneficios fiscales que las leyes reconozcan a favor de las mismas, en los términos y condiciones previstos en la normativa vigente.
c) Disfrutar de beneficios económicos que las leyes establezcan a favor de las mismas.
d) Asistencia jurídica gratuita en los términos previstos en la legislación específica.”
Finalmente, el artículo 35 de la citada Ley Orgánica de Asociaciones establece el procedimiento de declaración de utilidad pública estableciendo que se llevará a cabo en virtud de Orden del Ministro que se determine reglamentariamente, previo informe favorable de las Administraciones públicas competentes en razón de los fines estatutarios y actividades de la asociación, y en todo caso, del Ministerio de Hacienda.
La regulación del procedimiento de declaración de utilidad pública de las asociaciones aparece recogido en el artículo 3 del Real Decreto 1740/2003, de 19 de Diciembre, sobre procedimientos relativos a asociaciones de utilidad pública. En concreto, dicho artículo establece que:
“1. Serán competentes para tramitar la solicitud e instruir el procedimiento de declaración de utilidad pública los siguientes organismos:
(..).
2. Será competente para resolver la solicitud de declaración de utilidad pública el Ministro del Interior, previa instrucción del procedimiento por alguno de los organismos a que se refiere el apartado anterior y conforme al procedimiento establecido en los apartados siguientes.
3. Recibida la solicitud de declaración de utilidad pública, si ésta no reúne los requisitos exigidos, el instructor del procedimiento instará, en su caso, a la asociación peticionaria para que subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, y le otorgará al efecto un plazo de diez días, con indicación de que, si así no lo hiciera, se le tendrá por desistido de su petición, previa resolución dictada al efecto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 71.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
(..).
6. A la vista del procedimiento instruido la Secretaria General Técnica del Ministerio del Interior formulará y someterá al titular del departamento propuesta de resolución, que podrá ser positiva únicamente en el caso de que resulte acreditada la concurrencia de los requisitos legales exigibles y que sean favorables los informes a que se refieren los apartados anteriores. En el caso de que la propuesta sea negativa, antes de someterla al Ministro del Interior se notificará a la asociación interesada, poniéndole de manifiesto el expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que pueda formular alegaciones y presentar los documentos o informaciones que estime pertinentes.
7. La resolución adoptará la forma de orden del Ministro del Interior, se notificará a la asociación solicitante y se comunicará al Ministerio de Hacienda, al instructor del procedimiento y a los demás ministerios o Administraciones públicas que hayan informado el expediente. Dicha orden ministerial, pondrá fin a la vía administrativa y contra ella podrá interponerse recurso contencioso administrativo y, en su caso, recurso potestativo de reposición.
8. Cuando la orden ministerial sea favorable a la declaración de utilidad pública, se publicará en el Boletín Oficial del Estado.
En tal caso, el organismo instructor procederá a inscribir el asiento de declaración de utilidad pública en el registro de asociaciones correspondiente. Cuando se trate de asociaciones autonómicas o regidas por leyes especiales, el organismo instructor comunicará al Registro Nacional de Asociaciones la inscripción del citado asiento de declaración en el registro de asociaciones correspondiente.
9. Transcurrido un plazo de seis meses desde la recepción de la solicitud en el registro del órgano competente para la instrucción del procedimiento, sin que se haya notificado resolución expresa, se podrá entender desestimada la solicitud de declaración de utilidad pública.”
De acuerdo con lo anterior, ni la ley Orgánica ni el Reglamento de desarrollo del procedimiento de utilidad pública otorgan carácter retroactivo a la declaración de utilidad pública por lo que, en ningún caso, dicha declaración surtirá efectos respecto a los dos años, previos a la mencionada declaración de utilidad pública, requeridos para el cumplimiento de los requisitos mencionados.
En relación a la aplicación de los incentivos fiscales previstos en la Ley 49/2002, de 23 de Diciembre, el Real Decreto 1270/2003, de 10 de Octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, en su artículo 1 establece que:
“1. Para la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el título II del Ley 49/2002, de 23 de Diciembre de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, la entidad deberá comunicar a la Administración tributaria su opción por dicho régimen a través de la correspondiente declaración censal.
2. El régimen fiscal especial se aplicará al periodo impositivo que finalice con posterioridad a la fecha de presentación de la declaración censal en que se contenga la opción y a los sucesivos, en tanto que la entidad no renuncie al régimen.
(..).”
En consecuencia, las aportaciones y donaciones recibidas por la entidad consultante durante los años previos a su declaración de utilidad pública no podrán disfrutar de los incentivos fiscales previstos en los artículos 6, 20 y 23 de la Ley 49/2002, en la medida en que, en tanto en cuanto dicha declaración de utilidad pública no surta efectos, la entidad consultante no tendrá la consideración de “entidad sin fines lucrativos” a efectos de lo dispuesto en el artículo 2.b) de la Ley 49/2002, previamente transcrito ni, por ende, la consideración de “entidad beneficiaria del mecenazgo”, a efectos de lo dispuesto en el artículo 16.a) del mismo texto legal.
Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, el régimen fiscal especial regulado en la Ley 49/2002 únicamente resultará de aplicación, a partir del periodo impositivo que finalice con posterioridad a la fecha de presentación de la declaración censal en que se contenga la opción por el mencionado régimen fiscal especial; opción que no podrá ser ejercitada en tanto en cuanto la asociación consultante no haya sido declarad de utilidad pública, en los términos previstos en el artículo 3 del Real Decreto 1470/2003, previamente transcrito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002; art. 2, 3, 6 y 14