Las Sociedades Agrarias de Transformación pueden acogerse al régimen especial de escisión del capítulo VIII del título VII del TRLIS, aunque sean sociedades civiles, siempre que la operación produzca resultados equivalentes a los de una escisión mercantil (división de la totalidad del patrimonio con transmisión en bloque a dos o más entidades y atribución proporcional de participaciones). Si en la atribución de valores hay desproporción respecto a la participación original, resulta obligatorio que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad diferenciadas; la inclusión de suelo rústico y urbano no modifica este régimen ni introduce excepciones a tales requisitos.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad agraria de transformación cuyo objeto es la explotación agraria y comunitaria de numerosas parcelas de tierra de su propiedad. Como consecuencia de la aprobación de un plan urbanístico una parte de la superficie que constituye el patrimonio de la entidad anteriormente de naturaleza rústica, ha resultado calificado de suelo urbano, con lo que en el patrimonio de la consultante coexisten dos sectores con negocios dispares que requieren medios y riesgos diversos.
Por otra parte, en el año 2004, dos de los socios de la entidad adquirieron, a título hereditario, las participaciones de la entidad de otro socio fallecido, hermano de aquéllos, con lo que las participaciones de cada uno de éstos en la consultante superó la tercera parte del capital social de la misma, en contra, por ello, del límite establecido en el Real Decreto 1776/1980, lo que obligaría a la disolución de la consultante.
Así, por lo establecido y por motivos de racionalización y efectividad en la gestión, se pretende proceder a la escisión total de la consultante, diferenciando los sectores agrario y urbano, de tal manera que se beneficiaran de la escisión tantas entidades como socios actuales de la consultante, y cada uno de los socios sea socio único de una nueva entidad creada.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Alternativamente, si podría aplicarse el régimen fiscal especial en caso de que en alguna de las porciones de patrimonio escindido quedase incluido necesariamente suelo rústico y urbano.
Contestación
El apartado 2 del artículo 6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS), dispone que las sociedades agrarias de transformación tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Dado que las Sociedades Agrarias de Transformación son sociedades civiles sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el artículo 83.6 del TRLIS les resulta aplicable el régimen tributario previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS aunque no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que las operaciones que realicen produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en el resto del apartado del mismo artículo.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil con unos resultados equivalentes a lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado se indica que el reparto de participaciones entre los socios de la entidad consultante no cumple la regla de proporcionalidad cualitativa, por cuanto los socios de la entidad escindida no reciben participaciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión en la misma proporción a la participación que ostentaban en la entidad consultante, por lo que sólo en el supuesto que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podría aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A estos efectos, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, circunstancias que no parecen desprenderse del escrito de consulta.
De la información facilitada en el escrito de consulta, se desprende que los elementos escindidos no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la entidad escindida para llevar a cabo la gestión diferenciada de cada uno de los bloques patrimoniales que se pretenden separar, de tal forma que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a cada rama de actividad, circunstancia que no se observa en este supuesto por cuanto no parece que exista tal diferenciación en la entidad consultante, por lo que la operación proyectada no cumpliría los requisitos de aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Las mismas razones impiden la aplicación del régimen fiscal especial a la segunda alternativa planteada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2