La entidad consultante genera rendimientos empresariales sujetos a Impuesto sobre Sociedades por su actividad de arrendamiento e intermediación de embarcaciones. Los propietarios personas físicas que ceden el uso de las embarcaciones califican como rendimiento de capital mobiliario conforme al artículo 25.4.c) LIRPF, generando obligación de retención/ingreso a cuenta en cabeza del arrendatario-subarrendatario (entidad consultante) al 19 % sobre la renta neta del capital mobiliario, sin perjuicio de la calificación como rendimiento empresarial si existe gestión activa del propietario.
Hechos
La entidad consultante se dedica al arrendamiento de inmuebles y pretende iniciar la actividad de arrendamiento e intermediación de embarcaciones amarradas en un puerto para alojar a personas tanto en estancias turísticas como prolongadas. Las embarcaciones permanecerán amarradas, sin navegar y no se prestarán servicios accesorios, como limpieza o alimentación, dándose los siguientes supuestos:
a) Embarcación propiedad de la consultante, que la arrienda directamente al cliente.
b) Embarcación propiedad de un tercero, persona física o jurídica, que cede el uso a la consultante, ésta arrienda la embarcación y cobra el precio del arrendamiento.
c) Embarcación propiedad de un tercero, persona física o jurídica, la arrienda al cliente, cobra el precio del arrendamiento y la consultante cobra una comisión.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a cada uno de los tres supuestos descritos a efectos del IVA y del IRPF, así como las obligaciones censales que comporta cada uno de los supuestos enumerados tanto para la entidad consultante como para el propietario de la embarcación.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
De acuerdo con el artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el sujeto pasivo, cualquiera que sea su fuente u origen. En consecuencia, las rentas obtenidas por la entidad consultante en el ejercicio de la actividad de arrendamiento e intermediación de embarcaciones amarradas en el puerto para destinarlas al alojamiento de personas tanto en estancias turísticas como en estancias prolongadas, estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades y formarán parte de la base imponible, que se calculará, según lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En relación con los propietarios de las embarcaciones que sean personas físicas, la cesión del uso de las embarcaciones a la entidad consultante para el subarrendamiento por ésta a los clientes finales constituirá un rendimiento del capital mobiliario, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4, letra c) del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual quedan incluidos como tales los rendimientos, dinerarios o en especie, procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, que no constituyan actividades económicas.
El artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en desarrollo del artículo 99 de la Ley del Impuesto, determina cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, en su apartado 2, independientemente de su calificación, los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.
Por su parte, el artículo 76 establece lo siguiente:
“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
(. . . )“.
Conforme con esta regulación normativa, en cuanto el arrendatario es un sujeto obligado a retener, de acuerdo a lo establecido en el artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto, los rendimientos que satisfaga a los propietarios de las embarcaciones que sean personas físicas por el arrendamiento de las mismas, con independencia de su calificación, estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El tipo de retención será el 18 por 100 (artículo 101.2 del Reglamento).
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1.- El artículo 4, de la Ley 37/1 992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece en el apartado Uno:
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El artículo 5. Uno de la Ley 37/1 992, establece:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)”.
Por su parte, el artículo 11, apartado Dos, de la Ley 37/1992, dispone que, en particular, se consideran prestaciones de servicios, los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
El arrendamiento de embarcaciones para ser utilizadas como alojamiento, se trata, por consiguiente, de una prestación de servicios, que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español si esta prestación se entiende realizada en el territorio de aplicación del Impuesto y en cualquier caso se reputará como empresario o profesional al arrendador de la embarcación.
2. - El artículo 69 de la Ley 37/1 992, establece la regla general del lugar de realización de las prestaciones de servicios. Esta regla se aplicará salvo que el servicio en cuestión estuviera recogido entre los citados en el artículo 70, que contiene las reglas especiales de localización. Al no estar entre estos últimos se aplicará la regla general que dispone:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.
(…)”.
Conforme al artículo antecitado, se entenderá que las prestaciones de servicio, consistentes en el arrendamiento de embarcaciones, se realizan en nuestro país cuando las sociedades o los particulares arrendadores tuvieran en España, la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente desde el que se realice la prestación del servicio o, en su defecto radicara en el territorio de aplicación del Impuesto, el domicilio del arrendador, circunstancia que parece concurrir en el supuesto consultado.
3.- La cesión de uso de la embarcación a favor de la empresa consultante determinará la existencia de dos arrendamientos en el Impuesto sobre el Valor Añadido; a saber, el arrendamiento del titular a la empresa consultante y el arrendamiento de la empresa consultante a los clientes finales, ya que, conforme a lo establecido en el artículo 11.dos.15° de la Ley 37/1992, en las operaciones de mediación cuando se actúe en nombre propio y se medie en una prestación de servicios se entenderá que se ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
4.- Una vez aclaradas las cuestiones relativas a los arrendamientos de las embarcaciones que van a ser utilizadas como alojamientos nos referiremos a las mediaciones en el arrendamiento que la consultante proyecta realizar a favor de los propietarios de las embarcaciones que facturarán directamente a los clientes finales.
En este caso nos encontramos con una mediación en nombre ajeno que el artículo 11.dos.15° configura como una prestación de servicios que tiene como destinatario el propietario de la embarcación y que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme al artículo 70.Uno.6° de la Ley:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
6°. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie sean distintas de las prestaciones de servicios enunciadas en los artículos 72 y 73 de esta Ley, en los siguientes supuestos:
(…).
c) Los demás, en los siguientes supuestos:
1°) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.
2°) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por la Administración española.”
Por lo tanto, el servicio de mediación descrito estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido con arreglo a los dispuesto en la letra c), antecitada, es decir, cuando la operación principal, el arrendamiento de la embarcación, se entienda localizado en España, salvo que el arrendador haya comunicado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.
Será sujeto pasivo de la mediación la empresa consultante.
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que el “mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
La regla 4ª.1 de la Instrucción dispone que “con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
La regla 8ª de la Instrucción establece que las actividades empresariales, profesionales y artísticas no especificadas en las Tarifas, se clasificarán provisionalmente en el Grupo o Epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido Grupo o Epígrafe de que se trate. Si dicha clasificación no fuera posible, se clasificarán en el Grupo o Epígrafe correspondiente a la actividad a la que por naturaleza más se asemejen.
Expuesto lo anterior, la actividad de prestación de servicios de hospedaje en barcos atracados en el puerto sin navegar en ningún momento, no se encuentra específicamente clasificada en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que provisionalmente, y de conformidad con lo dispuesto en la citada regla 8ª de la Instrucción, tal actividad se clasificará en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemeje.
En consecuencia, por la actividad de prestación de servicios de hospedaje en barcos, tanto de los barcos de su propiedad como los que tenga en cesión de uso, deberá darse de alta en el epígrafe 674.3 de la sección primera de las Tarifas “servicio en barcos”, que comprende los servicios especiales de restaurante, cafetería y café bar en barcos.
Además por los servicios de intermediación del arrendamiento de dichos barcos, actuando como mero comisionista deberá darse de alta en el epígrafe 849.9 de la citada sección primera “Otros servicios independientes n.c.o.p.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF L 35/2006 art. 25.4.c)
LIVA L 37/1992 arts. 4, 5, 11, 69, 70.
RDLeg 1175/1990
RIRPF RD 439/2007 arts. 75, 76, 101.2
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 4-1, 10-3