Las entregas de libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad están sujetas al tipo reducido del 4 % conforme al artículo 91.dos.1.2º LIVA, incluidas las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de tales bienes (impresión, fotolitos, encuadernación) y los elementos complementarios entregados conjuntamente con precio único. La sujeción depende de que el consultante actúe como empresario en el desarrollo de su actividad empresarial.
Hechos
La mercantil consultante pertenece a un grupo editorial que va a comercializar una colección de libros. Con cada libro de la colección se ofrecerá por precio único una pieza de un objeto decorativo o maqueta relacionado con la temática de la colección.
Una vez finalizada la colección y adquiridos todos los libros se habrán entregado también todas las piezas para el montaje del objeto decorativo. Estas piezas no se comercializan en ningún caso de forma separada del ejemplar con el que se entregan, ni tampoco se comercializa el objeto decorativo de forma independiente.
Cuestión planteada
La consultante desea conocer el tipo impositivo aplicable del Impuesto sobre el Valor Añadido a la entrega objeto de consulta.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice el consultante en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad empresarial.
2.- Por otra parte, en relación con las entregas de bienes objeto de consulta, el artículo 91.dos, número 1, 2º dispone que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los bienes siguientes:
“2.º Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”.
3.- En relación con la cuestión objeto de consulta en que van a ser objeto de entrega por precio único un libro conjuntamente con una pieza para montar un objeto decorativo relacionado con la temática del libro y cuyas piezas solo pueden ser adquiridas con la entrega del libro, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
4.- Conforme a lo establecido por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas debe considerarse que en el caso consultado se entrega por precio único tanto el libro como la pieza para el montaje del objeto decorativo, montaje que únicamente puede finalizarse si se completa toda la colección de libros. Por otra parte, el objeto decorativo o maqueta guarda la necesaria relación con la temática de la colección de libros que se entregan.
Por tanto, puede concluirse que la operación principal en las condiciones señaladas, será en cada caso la entrega de cada ejemplar del libro sin que la entrega de la pieza del objeto decorativo o maqueta parezca constituir un fin en sí mismo, distinto e independiente de la propia adquisición del libro.
En consecuencia, puede concluirse que la entrega de libro constituye la prestación principal que tributa al tipo impositivo del 4 por ciento, constituyendo la entrega de la pieza una prestación accesoria de ésta, cuya tributación seguirá a la principal, es decir tributará todo al tipo impositivo del 4 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Dos-2º