La operación se acogerá al régimen especial de fusiones (art. 83 TRLIS) si cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los fiscales del art. 83.1 TRLIS (transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima 10%). La aplicación determina neutralidad fiscal en la transmitente (art. 84) y mantenimiento de bases y antigüedad en la adquirente (art. 85), pero queda condicionada a que la operación obedezca a motivos económicamente válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal (art. 96.2 TRLIS); los motivos alegados por el consultante deben acreditarse como tales.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social armar buques pesqueros, quedando facultado el Consejo de Administración para ampliar dicho objeto a cualquier industrial y actividades relacionadas con el mar, tales como la pesca marítima, el establecimiento de viveros, depósitos o estaciones depuradoras de pescados y mariscos, y la elaboración industrial de tales productos, así como toda clase de demás actividades con ellas relacionadas o complementarias, la construcción, arrendamiento o adquisición o industrialización de cualesquiera otros productos o actividades que aun teniendo relación con el mar no estén explotadas en la comarca de las Mariñas, o estando no se efectúe dicha explotación con los medios y procedimientos adecuados.
Los accionistas de la entidad consultante son cuatro personas físicas, A, B, C y D con un porcentaje de participación del 50%, 10%, 20% y 20% respectivamente.
La entidad consultante pretende realizar una operación de fusión como absorbente. La entidad absorbida sería la entidad M, de nacionalidad española, cuyo objeto social es el establecimiento y extracción de Depósitos Reguladores, Plantas Depuradoras y Viveros de moluscos y la comercialización de éstos, actuando por cuenta propia o de terceros. Los accionistas de la sociedad absorbida son las mismas personas físicas que los de la entidad consultante con el mismo porcentaje de participación.
La entidad consultante mantiene relaciones empresariales con la entidad M, consistente en la venta de los mejillones cultivados y que con posterioridad comercializa esta última, si bien parte de la producción de mejillón se vende a fabricantes de conservas en proporciones variables según la época del año.
Los motivos económicos de esta operación de fusión mediante el traspaso en bloque de su patrimonio social mediante la atribución de sus acciones a sus socios, serían:
-Simplificar la gestión administrativa dada la duplicidad existente de órganos de administración, así como de estructuras organizativas paralelas.
-El ahorro de costes derivados no sólo del mantenimiento de las citadas estructuras sino también de las obligaciones de carácter mercantil y fiscal, como son la llevanza de contabilidad, la obligación de realización de auditorias y el resto de obligaciones fiscales y mercantiles.
-Mejorar la imagen patrimonial y financiera para conseguir mejores condiciones de financiación y mejorar las economías de escala.
Cuestión planteada
1) Si a la operación mencionada, le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del citado Real Decreto Legislativo 4/2004.
2) Si los motivos señalados para llevar a cabo la operación pueden reputarse como motivos económicamente válidos a efectos de la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones y canje de valores establecidos en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de simplificar la gestión administrativa dada la duplicidad existente de órganos de administración así como de estructuras organizativas paralelas, y un ahorro de costes, derivados no solo del mantenimiento de las citadas estructuras sino también de las obligaciones de carácter mercantil y fiscal, como son, la llevanza de contabilidad, la obligación de realización de auditorías, así como mejorar la imagen patrimonial y financiera para conseguir mejores condiciones de financiación y mejorar las economías de escala. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 83