El incumplimiento del plazo de solicitud de reconocimiento de beneficios fiscales establecido en el artículo 9.1 del RD 1270/2003 no determina automáticamente la pérdida del derecho a su aplicación. La Ley 49/2002 condiciona el disfrute de deducciones y exenciones (mecenazgo, deducción por propaganda) a que los gastos y donaciones se realicen en cumplimiento de los planes y programas del consorcio y, en su caso, a que sean aprobados por éste, pero no vincula la pérdida del beneficio al incumplimiento de plazos procedimentales de presentación de solicitud ante la AEAT. Sin embargo, la aplicación efectiva en declaración requiere que la solicitud se presente antes de que el beneficio surta efectos, por lo que presentarla tras el inicio del plazo de presentación de la declaración-liquidación del período en que deba aplicarse puede obstaculizar su reconocimiento administrativo y su deducción en ese ejercicio, según los criterios de gestión tributaria.
Hechos
La entidad consultante es una entidad de naturaleza pública, de base asociativa y carácter consorcial que dispone de personalidad jurídica propia, patrimonio independiente y plena capacidad de obrar. Fue declarada asociación de utilidad pública en 1943. No obstante, en la actualidad no ostenta la condición de asociación de utilidad pública con arreglo a lo dispuesto en la Ley 49/2002.
Asimismo, la consultante es miembro del Consorcio creado al efecto del acontecimiento de excepcional interés público Symposium Conmemorativo del 90 Aniversario del Salón Internacional del Automóvil Barcelona 2009.
Adicionalmente, en el momento de la disolución del Consorcio, la totalidad del patrimonio existente en el mismo revertirá en beneficio de la consultante.
Cuestión planteada
En su condición de miembro del Consorcio creado al efecto del acontecimiento de excepcional interés público Symposium Conmemorativo del 90 Aniversario del Salón Internacional del Automóvil Barcelona 2009, la consultante plantea determinar si el incumplimiento del plazo de presentación de la solicitud de reconocimiento de los beneficios fiscales contenidos en la Ley 49/2002 ante el órgano competente de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria previsto en el artículo 9.1 del Real Decreto 1270/2003, determinaría la pérdida del derecho a la aplicación de los mencionados beneficios fiscales y ello aun cuando la mencionada presentación se hubiese llevado a cabo con posterioridad al inicio del plazo reglamentario de declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que haya de surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo:
“1. (…)
2. (…)
3. Los beneficios fiscales establecidos en cada programa serán, como máximo, los siguientes:
Primero. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas en régimen de estimación directa y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente podrán deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 % de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento.
El importe de esta deducción no puede exceder del 90 % de las donaciones efectuadas al consorcio, entidades de titularidad pública o entidades a que se refiere el artículo 2 de esta Ley, encargadas de la realización de programas y actividades relacionadas con el acontecimiento. De aplicarse esta deducción, dichas donaciones no podrán acogerse a cualquiera de los incentivos fiscales previstos en esta Ley.
Cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será el importe total del gasto realizado. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 % de dicho gasto.
Esta deducción se computará conjuntamente con las reguladas en el Capítulo IV del Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los efectos establecidos en el artículo 44 del mismo.
Segundo. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente tendrán derecho a las deducciones previstas, respectivamente, en los artículos 19, 20 y 21 de esta Ley, por las donaciones y aportaciones que realicen a favor del consorcio que, en su caso, se cree con arreglo a lo establecido en el apartado anterior.
El régimen de mecenazgo prioritario previsto en el artículo 22 de esta Ley será de aplicación a los programas y actividades relacionados con el acontecimiento, siempre que sean aprobados por el consorcio u órgano administrativo encargado de su ejecución y se realicen por las entidades a que se refiere el artículo 2 de esta Ley o por el citado consorcio, elevándose en cinco puntos porcentuales los porcentajes y límites de las deducciones establecidas en los artículos 19, 20 y 21 de esta Ley.
(…)
4. La Administración tributaria comprobará la concurrencia de las circunstancias o requisitos necesarios para la aplicación de los beneficios fiscales, practicando, en su caso, la regularización que resulte procedente.
5. Reglamentariamente, se establecerá el procedimiento para la aplicación de los beneficios fiscales previstos en los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público.”
En desarrollo de lo anterior, el artículo 9.1 del Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo establece lo siguiente:
“1. El reconocimiento previo del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las deducciones previstas en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes se efectuará por el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa solicitud del interesado.
La solicitud habrá de presentarse al menos 45 días naturales antes del inicio del plazo reglamentario de declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que haya de surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita. A dicha solicitud deberá adjuntarse la certificación expedida por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente que acredite que los gastos e inversiones con derecho a deducción a los que la solicitud se refiere se han realizado en cumplimiento de sus planes y programas de actividades.
El plazo máximo en que debe notificarse la resolución expresa del órgano competente en este procedimiento será de 30 días naturales desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en el registro de dicho órgano competente. El cómputo de dicho plazo se suspenderá cuando se requiera al interesado que complete la documentación presentada, por el tiempo que medie entre la notificación del requerimiento y la presentación de la documentación requerida.
Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior sin que el interesado haya recibido notificación administrativa acerca de su solicitud, se entenderá otorgado el reconocimiento.”
En primer lugar, es necesario partir de lo expresado por el artículo 103.1 de la Constitución con arreglo a la cual:
“1. La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho”.
En consecuencia, las disposiciones anteriores, al constituir normativa en vigor, no cuestionada son plenamente vigentes vinculando, por lo tanto, a la Administración. En particular, se reafirma la vigencia jurídica del artículo 9.1 del Reglamento citado.
Adicionalmente, el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, nos remite a los criterios interpretativos del artículo 3.1 del Código Civil (Cc), en virtud del cual:
“1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.”
Conforme a lo anterior, la norma debe aplicarse partiendo de su literalidad y teniendo en cuenta fundamentalmente su espíritu y finalidad.
En este sentido, el literal del artículo 9.1 del Reglamento exige, básicamente, como requisitos procedimentales para disfrutar de los beneficios fiscales del artículo 27 de la Ley 49/2002 el reconocimiento previo del derecho por el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), previa solicitud del interesado.
En relación al término “reconocimiento” cabe señalar que el artículo 12.2 de la LGT establece que:
“2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.”.
En este sentido, en la medida en que dicho término no está definido legalmente es necesario remitirse a su sentido usual. Así, la acepción 1ª del diccionario de la Real Academia Española (RAE) señala que “reconocimiento” es la “Acción y efecto de reconocer o reconocerse”. Por otro lado, por “reconocer” el mismo diccionario entiende en su acepción 8ª “Considerar, advertir o contemplar”. En cuanto a “considerar” el diccionario de la RAE entiende que en su significado 3º que es “Juzgar, estimar”. En relación a “juzgar” el propio diccionario en su acepción 1ª considera que es “Deliberar acerca de la culpabilidad de alguien, o de la razón que le asiste en un asunto, y sentenciar lo procedente”.
En consecuencia, la AEAT que es quien debe otorgar el reconocimiento, debe deliberar acerca del asunto, es decir, la solicitud de los beneficios fiscales y sentenciar (resolver) lo procedente. Por tanto, el propio sentido de las palabras nos lleva a concluir que es necesario que la Administración resuelva sobre la solicitud del beneficio fiscal.
Esta afirmación es coherente con lo dispuesto en el artículo 100.1 de la LGT, con arreglo al cual:
“1. Pondrá fin a los procedimientos tributarios la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario.”.
Obviamente, también en base a este precepto hay que considerar que el término “reconocimiento” únicamente es subsumible en la categoría de resolución.
Una vez determinado que el término “reconocimiento” equivale a “resolución”, es necesario analizar el hecho de que el literal del Reglamento exige que dicho reconocimiento sea previo a su aplicación a través de declaración-liquidación.
Es decir, la AEAT como órgano competente debe reconocer el beneficio con carácter previo a su aplicación. Ello implica, necesariamente, en la medida en que la solicitud debe ser presentada para que se inicie el correspondiente procedimiento (artículo 9.1 del Reglamento y 68 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, BOE de 27, en adelante LRJ), que debe ser presentada con carácter previo al reconocimiento. En consecuencia, los plazos establecidos para la solicitud no pueden ser considerados como algo accidental, independiente y meramente formal, al estar íntimamente relacionados y concatenados con el eventual reconocimiento posterior, debiendo cumplir el “iter” legalmente establecido sin cuyo cumplimiento no se entiende, ya que si solo puede haber reconocimiento de los beneficios fiscales, si este es previo a la aplicación de dichos beneficios y solo puede haber reconocimiento si la solicitud correspondiente es previa al mismo, sólo puede haber solicitud si es previa al reconocimiento y se cumplen los plazos legalmente establecidos.
En este sentido, debe afirmarse que el carácter previo del reconocimiento del beneficio fiscal al cual se refiere el artículo 9.1 del Reglamento no es baladí, ya que es esencial para que el sujeto pasivo ordene su conducta con plena seguridad jurídica con anticipación al cumplimiento de sus obligaciones tributarias mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación. Dicho principio de seguridad jurídica es reconocido con carácter especial como uno de los motivos inspiradores de la propia Ley 49/2002 en el párrafo tercero del apartado I de la exposición de motivos, considerándose, por tanto, como un elemento esencial del régimen tributario regulado en la citada Ley. El principio se reconoce en los siguientes términos:
“ (…) siendo necesario un nuevo régimen fiscal para las entidades sin fines lucrativos que, adaptado a la presente realidad, flexibilice los requisitos para acogerse a los incentivos que prevé esta Ley y dote de seguridad jurídica suficiente a tales entidades en el desarrollo de las actividades que realicen en cumplimiento de los fines de interés general que persiguen.”.
El principio de seguridad jurídica se vería mermado si se admitiera que el cumplimiento del plazo de presentación de la solicitud es meramente formal, al estar como se ha expuesto, dicho plazo imbricado en el reconocimiento previo del beneficio fiscal siendo éste, a su vez, un elemento esencial para dar cumplimiento al principio de seguridad jurídica, fundamental tal como se expone por la propia Ley.
En segundo lugar, en relación con la obligatoriedad de los plazos administrativos.
Tal como se ha señalado con anterioridad, en virtud de lo preceptuado por el artículo 103.1 de la Constitución, los artículos 27 de la Ley 49/2002 y 9.1 del Reglamento mencionado vinculan a la Administración.
En este sentido, el artículo 9.1 del Reglamento citado que desarrolla el artículo 27.5 de la Ley 49/2002 establece, en suma, un plazo para presentar una solicitud de un beneficio fiscal a reconocer por la Administración. Dicho plazo es de 45 días naturales antes del inicio del plazo reglamentario de declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que haya de surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita. En relación a los plazos, el artículo 47 de la LRJ establece que:
“Los términos y plazos establecidos en ésta u otras Leyes obligan a las autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas competentes para la tramitación de los asuntos, así como a los interesados en los mismos.”.
Por lo tanto, con carácter general, todos los plazos de los procedimientos administrativos, también los tributarios, son obligatorios tanto para la Administración y como para los interesados. Lógicamente si los plazos son de obligado cumplimiento y la solicitud se presenta fuera de plazo, es decir, en contravención de norma, el acto será nulo de pleno derecho, por aplicación de la sanción general que establece el artículo 6.3 del Cc que señala que:
“3. Los actos contrarios a las normas imperativas y a las prohibitivas son nulos de pleno derecho, salvo que en ellas se establezca un efecto distinto para el caso de contravención.”.
La consecuencia necesaria de la nulidad es que la petición de acogimiento al régimen presentada fuera de plazo no puede ser considerada como solicitud.
Por último, cabe traer a colación la doctrina del TS dimanante de la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 3ª), de 3 mayo 2004, fundamento de derecho 3º, la cual subraya el contenido esencial del cumplimiento de los plazos administrativos:
“No hay nada, por consiguiente, en los términos de ambos decretos que pueda interpretarse como favorable a una relativización de la perentoriedad de dichos plazos que, efectivamente y como arguye la Administración autonómica canaria, son de preceptivo cumplimiento tanto para los particulares como para la propia Administración pública (artículo 47 de la Ley 30/1992 [ RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246] ). Ahora bien, frente a la clara e incondicionada exigencia contenida en dichos preceptos sostiene la Sentencia recurrida que «la simple inobservancia de una formalidad temporal no puede desvanecer el contenido esencial de una documentación ajustada a las exigencias
Sin embargo, en modo alguno puede devaluarse la exigencia legal de los plazos para los diversos trámites de los procedimientos administrativos a una mera «formalidad temporal», frente a la que se alcen como únicos factores relevantes de la decisión el cumplimiento de los requisitos materiales que sean precisos en cada procedimiento. Antes al contrario, los plazos cumplen diversos objetivos esenciales para el interés público, entre los que se cuentan el de posibilitar la ordenada tramitación de los procedimientos administrativos, garantizar la seguridad jurídica o asegurar un trato igual para los administrados. Basta en el presente asunto subrayar la importancia del cumplimiento del plazo legal en cuestión en relación con el principio de seguridad jurídica, que debe proporcionar a todos los sujetos o entidades afectados la certeza de que disponen de un plazo claro y preciso para atender una exigencia legal, sin depender de la discrecionalidad sobre la apreciación de la relevancia de su incumplimiento por parte de la Administración.”.
En conclusión, debe afirmarse que el plazo para la presentación de la solicitud a la cual se refiere el párrafo primero del artículo 9.1 del Reglamento citado tiene consideración de esencial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002: art. 20 y 27.3.