Las entradas a espectáculos y manifestaciones culturales tributan al tipo general del 21% (art. 90 LIVAactual, sin tipo reducido específico en art. 91). El devengo del IVA se produce en el momento del cobro de anticipos (art. 75.2 LIVA), aunque la DGT reconoce que cuando las condiciones de la prestación están determinadas en el momento de la puesta a la venta y existen riesgos de devolución por suspensión, el devengo se vincula al cobro efectivo del precio; los pagos anteriores a 1.9.2012 no pueden excluirse por cambio de tipo, sino que se aplica el tipo vigente al devengo.
Hechos
La mercantil consultante es una empresa municipal que realiza entre sus actividades la venta de entradas para espectáculos y la cesión de espacios escénicos, aplicando desde el 1 de septiembre de 2012 el tipo impositivo del 21 por ciento a sus servicios.
Por otra parte, recibe cobros anticipados por la venta de entrada a sus clientes con anterioridad a la celebración del espectáculo.
Cuestión planteada
1º Tipo impositivo aplicable a los servicios que presta y posibilidad de no tener en cuenta los pagos anticipados percibidos con anterioridad a 1 de septiembre de 2012 correspondientes a ventas de entradas de espectáculos que van a celebrarse con posterioridad a dicha fecha.
2º Posibilidad de inaplicación de la regla de devengo por pagos anticipados contenida en el artículo 70.dos de la Ley 37/1992 en la medida que son de escasa cuantía y se corresponden con venta de entradas que pueden ser objeto de devolución o cancelación por suspensión del espectáculo.
Contestación
1.- El artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de diciembre), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que:
Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 91 de la Ley, según la redacción dada a dicho precepto por el referido Real Decreto-ley 20/2012, no dispone la aplicación de un tipo reducido del Impuesto a los servicios objetos de consulta que, en consecuencia, tributarán al tipo general del 21 por ciento.
En efecto, la aplicación del tipo reducido en la prestación de servicio de entrada a espectáculos y manifestaciones culturales queda reservada únicamente a bibliotecas, archivos y centros de documentación y museos, galerías de arte y pinacotecas.
2.- Por otra parte, el artículo 75 de la misma Ley contiene las normas referentes al devengo de las operaciones sujetas al Impuesto en los siguientes términos:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley”.
3.- Para determinar si la realización de los anticipos objeto de consulta determinan el devengo de una prestación de servicios, debe tenerse en cuenta que del texto de la misma, parece deducirse que las condiciones de la referida prestación de servicios de acceso a un espectáculo o manifestación cultural se encuentran perfectamente determinadas en el momento en que las entradas se ponen a la venta, sin perjuicio de que pueda cancelarse o suspenderse el espectáculo en cuestión lo que daría lugar a la devolución del importe y la cancelación de la operación.
De esta forma, en el momento de la percepción del anticipo a cuenta la consultante puede conocer el servicio al que se refiere y al destinatario del mismo.
En efecto, la consultante y el destinatario conocerán la naturaleza del espectáculo o manifestación cultural sobre el que se va a prestar el servicio de acceso, Así mismo, será conocido si la prestación del referido servicio de acceso va a realizarse en el territorio de aplicación del Impuesto y la fecha en que tendrá lugar. Esto es, el momento en que se producirá el hecho imponible.
El análisis de una operación de esta naturaleza debe realizarse a la vista de las resoluciones del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y en particular, de lo establecido en la Sentencia de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals Ltd, Asunto C-419/02.
En particular, los apartados 47 a 51 de la referida sentencia establecen lo siguiente:
“47. Así, el artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del devengo.
48. El párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, como señaló el Abogado General en el punto 100 de sus conclusiones, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.
49. Además, esta conclusión es corroborada por la exposición de motivos de la Propuesta de Sexta Directiva (Boletín de las Comunidades Europeas, Suplemento nº11/1973, p.13) en la que la Comisión señala que, «cuando se cobran los anticipos antes del devengo, el cobro de estos anticipos hace que el impuesto sea exigible dado que las partes contratantes anuncian así su intención de sacar por adelantado todas las consecuencias financieras relacionadas con el devengo».
50 A este respecto, igualmente procede recordar que están sujetas al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios y no los pagos efectuados como contraprestación de éstas (véase la sentencia de 9 de octubre de 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p.I-7257, apartado17). A fortiori, no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados.”.
En consecuencia, la realización de los pagos anticipados por la venta de entradas objeto consulta correspondientes a la prestación de servicios de acceso a espectáculos o manifestaciones culturales que se encuentran perfectamente identificados en el momento en que el destinarlo del servicio adquiere y abona la misma a la consultante determinan el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados en el articulo 70.Dos de la Ley, antes transcrito.
Lo anterior, será de aplicación con independencia de que los pagos anticipados sean de escasa cuantía y de que el espectáculo al que se refiere pueda ser finalmente suspendido o cancelado.
4.- Por último, es criterio reiterado de este centro directivo que, ante una modificación de los tipos impositivos, el tipo impositivo aplicable es el vigente en el momento en que se devengó la operación. De esta forma, la realización de pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible determinará la aplicación del tipo impositivo vigente en el momento de su realización, que es cuando se produce el devengo del Impuesto. El referido tipo impositivo aplicado no deberá ser objeto de modificación posterior si es distinto al vigente en el momento de la realización del hecho imponible.
A estos efectos, la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), ha dispuesto lo siguiente:
“Determinación del tipo impositivo vigente en las entregas de bienes y prestaciones de servicios como consecuencia de la variación de los tipos:
De acuerdo con el artículo 90, apartado dos, de la Ley del Impuesto, el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo, que se regula en los artículos 75 a 77 de dicha Ley, en particular, en cuanto a las operaciones interiores, en el citado artículo 75.
En el supuesto de que se hubieran efectuado pagos a cuenta, anteriores al 1 de septiembre de 2012, vinculados a la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios por operaciones interiores a las que afecte la modificación de los tipos impositivos introducida por el reiterado Real Decreto-ley 20/2012, el tipo impositivo aplicable habrá sido el vigente en el momento en que tales pagos se hubiesen realizado efectivamente. El tipo impositivo aplicado en dichos pagos anticipados no será objeto de modificación posterior, si las entregas de bienes o prestaciones de servicios, vinculadas a dichos pagos a cuenta, se produce con posterioridad al 31 de agosto de 2012.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-Uno y Dos; 90 y 91-