Los servicios de cesión de aplicaciones y formación prestados por el consultante están sujetos al IVA como operaciones realizadas por un empresario a título oneroso, siempre que concurran los requisitos de ordenación habitual de medios personales y materiales con finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios y asunción del riesgo empresarial. La sujeción es aplicable incluso si el consultante es un ente público, en tanto que actúe como empresario en el sentido del artículo 5 LIVA. La exención ex artículo 7.8 LIVA no resultará de aplicación salvo que las prestaciones cumplan los requisitos específicos de actividades administrativas o servicios públicos esenciales excluidos del campo de aplicación del impuesto.
Hechos
El consultante es una Diputación Provincial que ha desarrollado un conjunto de aplicaciones informáticas que permiten dar cumplimiento a las exigencias de funcionamiento electrónico exigidas por la normativa administrativa. El consultante va a ceder dichas aplicaciones a otras entidades locales fuera de su provincia estableciéndose un sistema de compensación con base en los costes de amortización de la inversión tecnológica. Además, se realizarán actividades de formación al personal de las entidades cesionarias para la correcta utilización de las mismas.
Cuestión planteada
Régimen a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los servicios de cesión de aplicaciones y de formación que va a realizar el consultante.
Contestación
1.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las diputaciones y demás entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final 10.Uno de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), que entró en vigor el 10 de noviembre de 2017, establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.
D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que
las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…).”.
Por lo tanto, no estarán sujetos al Impuesto los servicios objeto de consulta cuando sean prestados por el consultante a favor de la Administración Pública de la que dependa, o de otra Administración Pública íntegramente dependiente de la anterior, cuando dicha Administración Pública ostente la titularidad íntegra de los mismos, según lo dispuesto en el artículo 7, apartado octavo, letra D) de la Ley del Impuesto.
Asimismo, según lo dispuesto en el artículo 7, apartado 8º, letra E) de la Ley del Impuesto, tampoco estarán sujetos al Impuesto los servicios objeto de consulta cuando sean prestados entre las entidades a las que hacen referencia las letras C) y D) del artículo 7, apartado 8º, de la Ley del Impuesto, que dependan íntegramente de la misma Administración Pública.
No obstante, la diputación consultante manifiesta en su escrito de consulta que los servicios objeto de consulta los va a prestar a entidades locales de otras provincias por lo que tales servicios se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En cuanto a las cesiones de las aplicaciones informáticas, el artículo 11 de la Ley del Impuesto recoge el concepto de prestación de servicios y dispone:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor , licencias , patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.
(…)
16º. El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.
(…).”.
Del escrito de consulta parece desprenderse que se trata de una cesión de uso de una aplicación informática lo que determinaría su calificación como prestación de servicios.
4.- Por otra parte, en relación con los servicios de formación que el consultante tiene previsto prestar a los trabajadores de las entidades destinatarias de tales aplicaciones para su correcta utilización hay que hacer referencia al concepto de actividad accesoria.
En este sentido, debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24; de acuerdo con ella, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestado.
El consultante manifiesta en su escrito que los servicios de formación y capacitación del personal de las entidades cesionarias de las aplicaciones tienen por objeto, precisamente, la correcta utilización de las aplicaciones que van a ser objeto de cesión.
Por lo tanto, de ello parece deducirse que tales servicios de formación tendrán carácter accesorio respecto de la operación principal, que es la cesión de las aplicaciones informáticas objeto de consulta y que, por lo tanto, les resultará de aplicación el mismo régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido que a la operación principal.
5.- En cuanto a la base imponible de la citada prestación de servicios, el artículo 78 de la Ley del Impuesto recoge la regla general de determinación de la misma y establece lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…).”.
Por lo tanto, la base imponible será el importe total de la contraprestación acordado entre ambas partes y determinado en los términos previstos en el artículo 78 de la Ley del Impuesto.
6.- En relación con el tipo impositivo aplicable a las operaciones objeto de consulta, el artículo 90 de la Ley 37/1992 dispone que “el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
Por lo tanto, dado que a la prestación de servicios objeto de consulta no le resulta de aplicación ninguno de los tipos previstos en el artículo 91 de la Ley del Impuesto, la misma será gravada con el tipo general del 21 por ciento.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 11, 78, 90