La ayuda para movilidad no encaja en la exención del artículo 7.j) LIRPF porque esta se circunscribe exclusivamente a becas para cursar estudios reglados o investigación cualificada (personal investigador en formación, investigadores funcionarios/docentes universitarios). Las ayudas de movilidad, aunque puedan vincularse formalmente a un programa de estudios o investigación, constituyen prestaciones complementarias de desplazamiento que quedan fuera del ámbito objetivo de la norma exentora. Por tanto, su tributación como rendimiento del trabajo personal dependerá de su calificación conforme al artículo 17 LIRPF sin beneficio de exención.
Hechos
La consultante está contratada como predoctoral en formación en investigación por una fundación pública. Dicho contrato le fue concedido por medio de una convocatoria pública y competitiva (AES 2018), realizada por el Instituto de Salud Carlos III, de concesión de subvenciones de la Acción Estratégica en Salud, entre otras, dirigidas a Institutos de Investigación Sanitaria acreditados, para la financiación de contratos de trabajo bajo la modalidad de contrato predoctoral.
Asimismo, también de forma pública y competitiva, se le ha concedido una ayuda complementaria para compensar los gastos de locomoción, manutención y estancia derivados de la realización de una estancia temporal (117 días) en un centro de investigación en Estados Unidos con el fin de completar su formación investigadora (Ayudas para la movilidad de personal investigador contratado en el marco de la AES), concedida por el Instituto de Salud Carlos III. Indica que el dinero de esta ayuda se entrega a la fundación, la cual se encarga de abonar a la consultante el importe asignado en la resolución de la ayuda.
Cuestión planteada
Si la ayuda para la movilidad está exenta de tributar por aplicación de la exención regulada en la letra j) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Asimismo, dicho artículo, en su apartado 2, incorpora una relación de rendimientos a los que expresamente otorga la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que se encuentran en su párrafo h) “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”.
El artículo 7 de la LIRPF, en su letra j), establece que estarán exentas:
“j) Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual dispone:
“1. A efectos de lo establecido en el artículo 7.j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.
Tratándose de becas para estudios concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, se entenderán cumplidos los principios anteriores cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Que los destinatarios sean colectividades genéricas de personas, sin que pueda establecerse limitación alguna respecto de los mismos por razones ajenas a la propia naturaleza de los estudios a realizar y las actividades propias de su objeto o finalidad estatutaria.
b) Que el anuncio de la Convocatoria se publique en el Boletín Oficial del Estado o de la comunidad autónoma y, bien en un periódico de gran circulación nacional, bien en la página web de la entidad.
c) Que la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.
A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 7.j) de la Ley, estarán exentas las becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, siempre y cuando el programa de ayudas a la investigación haya sido reconocido e inscrito en el Registro general de programas de ayudas a la investigación al que se refiere el artículo 3 del citado real decreto. En ningún caso tendrán la consideración de beca las cantidades satisfechas en el marco de un contrato laboral.
A efectos de la aplicación del último inciso del artículo 7.j) de la Ley, las bases de la convocatoria deberán prever como requisito o mérito, de forma expresa, que los destinatarios sean funcionarios, personal al servicio de las Administraciones Públicas y personal docente e investigador de las Universidades. Además, cuando las becas sean convocadas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002 o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013 en el desarrollo de su actividad de obra social, deberán igualmente cumplir los requisitos previstos en el segundo párrafo de este apartado.
2. 1.º El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 6.000 euros anuales.
Este último importe se elevará hasta un máximo de 18.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento para la realización de estudios reglados del sistema educativo, hasta el nivel de máster incluido o equivalente. Cuando se trate de estudios en el extranjero dicho importe ascenderá a 21.000 euros anuales.
Si el objeto de la beca es la realización de estudios de doctorado, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 21.000 euros anuales o 24.600 euros anuales cuando se trate de estudios en el extranjero.
A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda.
2.º En el supuesto de becas para investigación gozará de exención la dotación económica derivada del programa de ayuda del que sea beneficiario el contribuyente.
3.º En el supuesto de becas para realización de estudios de doctorado y becas para investigación, la dotación económica exenta incluirá las ayudas complementarias que tengan por objeto compensar los gastos de locomoción, manutención y estancia derivados de la asistencia a foros y reuniones científicas, así como la realización de estancias temporales en universidades y centros de investigación distintos a los de su adscripción para completar, en ambos casos, la formación investigadora del becario.”
De acuerdo con los citados artículos, debe tratarse de becas para cursar estudios reglados en todos los niveles y grados del sistema educativo o becas para investigación en el ámbito descrito por el citado Real Decreto 63/2006 u otorgadas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.
El artículo 3.1 de la convocatoria aportada dispone que: “1. Pueden ser Entidades y personas beneficiarias de las actuaciones convocadas mediante la presente resolución, las reguladas como tales en el artículo 4 de la Orden de bases con las siguientes limitaciones en función del tipo de actuación y modalidad: (...)
h) Para el resto de actuaciones y modalidades (Contratos PFIS, M-AES, Proyectos de investigación en salud y Proyectos de desarrollo tecnológico en salud): podrán concurrir todas las entidades e instituciones enumerados en el artículo 4.1.b) de la Orden de bases siempre que realicen o gestionen actividades de I+D+I en biomedicina o en ciencias y tecnologías de la salud.”
Asimismo, según el artículo 74 de dicha convocatoria, las Ayudas para movilidad del personal investigador tienen por objeto la financiación de estancias bajo dos modalidades, siendo la segunda de ellas la denominada Movilidad de personal investigador contratado en el marco de la AES, cuya finalidad es mejorar su formación y competencia en investigación, desarrollo e innovación tecnológica. Las estancias subvencionadas tendrán una duración mínima de 60 días y máxima de 180 días. La dotación económica será de 80 euros o de 115 euros por día de estancia según se trate de centros españoles o extranjeros, que se librará al centro beneficiario; siendo compatible la percepción de estas ayudas con el salario que percibe el investigador (artículo 75.3). Este artículo 75.3 añade que “las cuantías se aplicarán tanto para gastos de alojamiento y manutención como de locomoción, tanto de la persona beneficiaria como de la descendencia a cargo que pudieran acompañarle durante la estancia”. Por último, el artículo 76 dispone que podrán presentarse como candidatos a esta modalidad quienes se encuentren en activo, durante todo el período de la estancia, en alguno de los contratos que se señalan, entre ellos, contratos i-PFIS de las convocatorias de 2016, 2017 y 2018.
Por tanto, en el caso consultado, nos encontramos ante subvenciones otorgadas a una persona jurídica (la fundación pública con la que la consultante tiene firmado el contrato de trabajo bajo la modalidad de contrato predoctoral) para la financiación de estancias del personal investigador contratado, no resultando de aplicación la exención de la letra j) del artículo 7 de la LIRPF.
No obstante, dado que se trata de importes satisfechos por el empleador (la fundación) que se aplican a gastos de locomoción, alojamiento y manutención del empleado (la investigadora consultante), dichos importes quedarían exceptuados de gravamen siempre que se cumplieran los requisitos y dentro de los límites previstos en el artículo 9 del RIRPF (relativo a “Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia”).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7-j.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 2.