La exención del IVA por prestaciones de servicios de asistencia social (art. 20.1.8º LIVA) requiere concurrencia de dos elementos: (i) naturaleza de la prestación como servicio de asistencia social (protección de infancia/juventud, etc.) y (ii) condición del prestador como entidad de Derecho Público o entidad/establecimiento privado de carácter social. La devolución de cuotas indebidamente repercutidas procede mediante declaración complementaria o autoliquidación rectificativa, siempre que el servicio prestado reúna ambos requisitos y la entidad acredite su calificación como sujeto pasivo exento. La exención no requiere ausencia de actividad empresarial, sino que ésta esté vinculada exclusivamente a la prestación de servicios de asistencia social dentro del ámbito definido legalmente.
Hechos
Profesional persona física que imparte clases de arte para discapacitados físicos y psíquicos mayores de 18 años.
Cuestión planteada
- Exención. - Procedimiento para obtener, en su caso, la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos de dicho artículo señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles...”
2.- La letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente”. En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, a las personas físicas, a las Asociaciones sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
3.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 8º de la citada Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.
4.- El apartado tres del artículo 20 de la Ley citada dispone lo siguiente:
"Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención."
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social".
El artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) preceptúa lo siguiente:
"Las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal.
El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos".
5.- El artículo 13, parte A, apartado 1, letras g), h) y n) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del IVA, regula determinadas exenciones en el IVA de las que la Ley 37/1992 trae su causa. En particular dispone lo siguiente:
«A. Exenciones en favor de ciertas actividades de interés general.
1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
[...]
g) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la asistencia social y con la Seguridad Social, realizadas por Entidades o Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social;
h) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la protección de la infancia y de la juventud, realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social;
n) determinadas prestaciones de servicios culturales, y las entregas de bienes directamente relacionadas con las mismas, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate;
[...]
2. a) Los Estados miembros podrán subordinar, caso por caso, la concesión a organismos que no sean de Derecho público de [...] las exenciones enunciadas en [la letra] [...] n) del apartado 1, al cumplimiento de una o de varias de las condiciones siguientes:
- los organismos de que se trate no deberán tener por objeto la consecución sistemática de beneficios, no pudiéndose distribuir en ningún caso los posibles beneficios, que deberán destinarse al mantenimiento o a la mejora de las prestaciones suministradas;
- deberán ser gestionados y administrados, con carácter esencialmente filantrópico, por personas que no tengan, por sí mismas o por personas interpuestas, ningún interés directo ni indirecto en los resultados de la explotación;
- deberán aplicar unos precios homologados por las autoridades públicas o que no sean superiores a los así homologados o, por lo que se refiere a las actividades no susceptibles de homologación de precios, unos precios inferiores a los exigidos para operaciones análogas por las empresas comerciales sometidas al Impuesto sobre el Valor Añadido;
- las exenciones no deberán ser susceptibles de provocar distorsiones de la competencia en perjuicio de las empresas comerciales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes estarán excluidas del beneficio de la exención prevista en [la letra] [...] n) del apartado 1, si:
- no fueran indispensables para la realización de las operaciones exentas;
- estuvieran esencialmente destinadas a procurar al organismo unos ingresos suplementarios por la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto C 216/97 de 7 de septiembre de 1999, Gregg, ha argumentado lo siguiente en relación con la posibilidad de que una persona física pueda realizar actividades sanitarias y de asistencia social exentas:
"17. En efecto, los términos «establecimiento» y «organismo» son, en principio, suficientemente amplios para incluir también a las personas físicas. Por lo demás, debe señalarse que ninguna de las versiones lingüísticas del artículo 13, A, de la Sexta Directiva recoge la expresión «persona jurídica», que hubiera sido clara y no presentaría ninguna ambigüedad, en lugar de los términos antes mencionados. Esta circunstancia apoya la tesis de que, al utilizar estos últimos, el legislador comunitario no tuvo la intención de limitar únicamente a las operaciones efectuadas por personas jurídicas la concesión de las exenciones contempladas en dicha disposición, sino que quiso extender el ámbito de aplicación de las mencionadas exenciones a las operaciones realizadas por particulares.
18. Es cierto que los conceptos de «establecimiento» y «organismo» sugieren la existencia de una entidad individualizada que desempeña una función particular. No obstante, esta circunstancia no se da solamente en las personas jurídicas, sino también en las personas físicas que explotan una empresa.
19. Dicha interpretación, según la cual los términos «establecimiento» y «organismo» no se refieren únicamente a las personas jurídicas, es conforme, en particular, con el principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA y que debe respetarse al aplicar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 1998, Fischer, C-283/95, Rec. p. I-3369, apartado 27).
20. En efecto, el principio de neutralidad fiscal se opone, en particular, a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con la percepción del IVA. De ello resulta que se incumpliría el mencionado principio si la posibilidad de acogerse a la exención prevista para las operaciones efectuadas por establecimientos u organismos mencionados en el artículo 13, A, apartado 1, letras b) y g), dependiera de la forma jurídica por medio de la cual el sujeto pasivo ejerce su actividad.
21. Procede, por tanto, responder a las cuestiones que el artículo 13, A, apartado 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que las expresiones «otros establecimientos de la misma naturaleza legalmente reconocidos» y «otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social», utilizadas respectivamente en las letras b) y g) de dicha disposición, no excluyen del ámbito de aplicación de la exención a las personas físicas que explotan una empresa."
Por otro lado la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas asunto C-144/00, de 5 de abril de 2000, falla lo siguiente en relación a la posibilidad de que una persona física pueda realizar actividades culturales exentas en las mismas condiciones que una asociación sin ánimo de lucro:
" 23. Según los mencionados Gobiernos, el artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros a aplicar a aquellos organismos que deseen acogerse a lo previsto en el apartado 1, letra n), de dicha disposición uno o varios de los requisitos que en ella se enumeran. Los dos primeros de tales requisitos (que no tengan por objeto la obtención sistemática de beneficios y que la gestión y administración sean esencialmente filantrópicas) muestran claramente que el término «organismo» hace referencia a entidades que desarrollan actividades de interés general y no a un individuo que desarrolle aisladamente sus actividades. No es posible aplicar el requisito de no obtener actividades de dicho individuo.
24. A este respecto, es preciso recordar que en el apartado 17 de la sentencia Gregg, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró, en relación con el artículo 13, parte A, apartado 1, letras b) y g), de la Sexta Directiva y en lo que atañe a determinadas prestaciones sociales y de asistencia sanitaria, que el término «organismo» es, en principio, suficientemente amplio para incluir también a las personas físicas y que la aplicación de las exenciones contempladas en dicha disposición no se limita únicamente a las operaciones efectuadas por personas jurídicas, sino que puede hacerse extensible a las operaciones realizadas por particulares. En el apartado 18 de aquella misma sentencia, el Tribunal de Justicia precisó que, si bien es cierto que el concepto de «organismo» sugiere la existencia de una entidad individualizada que desempeña una función particular, esta circunstancia se da también en las personas físicas que explotan una empresa.
(…)
28. Tanto en lo que atañe a los artistas individuales como a los grupos culturales, si los Estados miembros así lo desean pueden, en el marco del artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva, supeditar la aplicación de las exenciones previstas en el apartado 1, letra n), de dicha disposición, respecto de determinadas prestaciones de servicios culturales, a uno o a varios de los requisitos previstos en ella, concretamente a que no se pretenda sistemáticamente obtener beneficios y al carácter esencialmente filantrópico de la organización de las prestaciones culturales de que se trate. "
Por tanto, el artículo 20, apartado tres, de la citada Ley 37/1992 señala, como ya se ha dicho, que se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran varios requisitos, entre ellos carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. Por lo tanto, no se les puede dar la calificación de entidad de carácter social a aquellas entidades con ánimo de lucro como son las sociedades mercantiles. Respecto de las personas físicas, no habría razón para no conceder esta calificación, siempre que se cumplieran todos y cada uno de los requisitos previstos en la normativa vigente tal y como se ha explicado en esta contestación, y en especial el requisito de carecer de finalidad lucrativa.
6 .- Los servicios de enseñanza realizados por la consultante, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, también podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el número 10º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992. Este artículo establece lo siguiente:
“ Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas”.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación y Ciencia.
c) Que no sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito quien debiera, para ejercer dicha actividad, matricularse y tributar por la Agrupación 82 (Profesionales de la enseñanza) de la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
La Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en resolución de 16 de febrero de 1993 ha manifestado lo siguiente:
"... desde la óptica del I.A.E., es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de esta, quién, actuando por cuenta propia (artículo 80, 1 de la Ley 39/1988), desarrolle personalmente la actividad de que se trate. Igualmente claro parece, sin embargo, que se estará ante un empresario, a efectos del impuesto, cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.
Así, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de enseñanza, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario, tal actividad se ejerce en el seno de una organización, tal y como una academia, centro de estudios, etc., tal elemento de profesionalidad, vinculada a la personalidad individual del enseñante, habrá desaparecido para dar paso a una clara situación empresarial.”
En consecuencia con todo lo anterior, si las materias sobre las que versan los cursos impartidos por la profesional consultante están incluidas en determinados planes de estudio del sistema educativo español y aquélla debiera, de no ser por la exención prevista en la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales estar dada de alta en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas, los servicios prestados estarán exentos del Impuesto.
7.- En el supuesto de que las operaciones realizadas por la consultante estuviesen exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriores, el procedimiento de rectificación de las cuotas impositivas repercutidas se regula en el artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) como se indica a continuación:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-8º, 20-uno-10º y 89