El rendimiento neto de seguros de vida derivado de primas satisfechas antes del 31 de diciembre de 1994 se somete a reducción gradual en función del tiempo transcurrido desde el pago de la prima hasta el 31 de diciembre de 1994 (14,28 % anual por cada año completo). La reducción se aplica únicamente a la porción del rendimiento generada entre la fecha de pago de la prima y el 20 de enero de 2006, mediante prorrateo temporal y ponderación por prima según los coeficientes fijados en disposición transitoria cuarta LIRPF 35/2006.
Hechos
La consultante figura como asegurada en un contrato de seguro de grupo, que no instrumenta compromisos por pensiones, con efectos desde el 15 de mayo de 1994. Las contingencias cubiertas son la supervivencia y el fallecimiento. Los beneficiarios son la consultante, en cuanto a la prestación por supervivencia, y el cónyuge y los hijos de la consultante, en relación con la prestación por fallecimiento.
El 15 de mayo de 2007 ha vencido el contrato de seguro, y la consultante percibe el capital garantizado más el capital correspondiente a su participación en los beneficios de la entidad aseguradora.
Cuestión planteada
Tributación aplicable a la citada cantidad percibida.
Contestación
En primer lugar, indicar que a partir de 1 de enero de 2007 está en vigor la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, quedando derogado el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. Por tanto, a partir de 1 de enero de 2007 quedan sin efectos las reducciones previstas en la normativa derogada con respecto a las percepciones en forma de capital.
Por su parte, la disposición transitoria cuarta de dicha Ley regula el régimen transitorio aplicable a los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999, en los siguientes términos:
“Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total calculado de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 de esta Ley correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá en un 14,28 por 100 por cada año, redondeado por exceso, que medie entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de 1994.
Para calcular el importe a reducir del rendimiento neto total se procederá de la siguiente forma:
1º Se determinará la parte del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Para determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
2º Para cada una de las partes del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará, a su vez, la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006. Para determinar la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a dicha fecha, se multiplicará la cuantía resultante de lo previsto en el número 1º anterior para cada prima satisfecha con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 20 de enero de 2006.
En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestación.
3º Se determinará el importe a reducir del rendimiento neto total. A estos efectos, cada una de las partes del rendimiento neto calculadas con arreglo a lo dispuesto en el número 2º anterior se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994. Cuando hubiesen transcurrido más de seis años entre dichas fechas, el porcentaje a aplicar será el 100 por 100.”
A este respecto debe destacarse que para las primas satisfechas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, la disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, es de aplicación directa siempre que se cumplan los requisitos previstas en ella.
Por su parte, la letra a) la disposición transitoria decimotercera de la citada Ley, regula el régimen correspondiente a las compensaciones fiscales a los contratos de seguros de vida e invalidez generadores de rendimiento de capital mobiliario percibidos en forma de capital, contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, de la siguiente forma:
“La Ley de Presupuestos Generales del Estado determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de compensaciones fiscales en los siguientes supuestos:
a) Los contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato individual de vida o invalidez generador de rendimientos de capital mobiliario contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta ley para dichos rendimientos le resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se tendrán en cuenta solamente las primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato satisfechas con posterioridad a dicha fecha.”
Así pues, para las primas pagadas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, si los contribuyentes cumplen los requisitos y condiciones previstos en la disposición transitoria decimotercera y en la norma que se apruebe por la Ley de Presupuestos Generales del Estado, podrán aplicar conjuntamente tanto lo dispuesto en las disposiciones transitorias cuarta y decimotercera de la Ley 35/2006, como lo que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
En este sentido, el orden de aplicación es el siguiente: en primer lugar debe aplicarse la disposición transitoria cuarta y a continuación la disposición transitoria decimotercera y su desarrollo en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. En este punto, hay que señalar, que conforme al artículo 93.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, la entidad de seguros está obligada a practicar la retención, e ingresar su importe en el Tesoro Público sobre la base de la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo a la Ley del Impuesto, que en este caso concreto sería sobre el importe resultante de aplicar la disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006.
En desarrollo de la disposición transitoria decimotercera, la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre), regula la posible compensación fiscal como consecuencia de la supresión de los porcentajes de reducción existentes hasta 31 de diciembre de 2006 en su disposición transitoria segunda en los siguientes términos:
“Uno. Tendrán derecho a la deducción regulada en esta disposición los contribuyentes que en el período impositivo 2007 integren en la base imponible del ahorro cualquiera de los siguientes rendimientos del capital mobiliario:
(…)
b) Rendimientos derivados de percepciones en forma de capital diferido a que se refiere el artículo 25.3.a) 1.º de la Ley 35/2006 procedentes de seguros de vida o invalidez contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006 y a los que les hubiera resultado de aplicación los porcentajes de reducción del 40 ó 75 por ciento previstos en los artículos 24.2.b) y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dos. La cuantía de esta deducción será la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18 por ciento al saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí el importe total de los rendimientos netos previstos en el apartado anterior, y el importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes indicados en el apartado anterior.
Tres. El importe teórico de la cuota íntegra a que se refiere el apartado anterior será el siguiente:
a) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos a que se refiere el apartado Uno anterior, aplicando los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, sea cero o negativo, el importe teórico de la cuota íntegra será cero.
b) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos previstos en el apartado Uno anterior, aplicando los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, sea positivo, el importe teórico de la cuota íntegra será la diferencia positiva entre la cuota resultante de aplicar a la suma de la base liquidable general y del saldo positivo anteriormente señalado lo dispuesto en los artículos 63.1.1.º y 74.1.1.º de la Ley 35/2006, y la cuota correspondiente de aplicar lo señalado en dichos artículos a la base liquidable general.
Cuatro. Para la determinación del saldo a que se refiere el apartado Tres anterior, solamente se aplicarán las reducciones previstas en los artículos 24.2.b) y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto a la parte del rendimiento neto que corresponda a primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, y las posteriores cuando se trate de primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato de seguro.
A efectos de determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro de capital diferido, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
Cinco. La entidad aseguradora comunicará al contribuyente el importe de los rendimientos netos derivados de percepciones en forma de capital diferido procedentes de seguros de vida e invalidez correspondientes a cada prima, calculados según lo dispuesto en el apartado anterior y con la aplicación de los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Seis. La cuantía de la deducción así calculada se restará de la cuota líquida total, después de la deducción por doble imposición internacional a que se refiere el artículo 80 de la Ley 35/2006.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 DT 4, DT 13-a; Ley 51/2007 DT 2.; RD 439/2007 art. 93-5.