A partir del ejercicio 2008, la consultante puede deducir fiscalmente la veinteava parte anual del fondo de comercio adquirido a título oneroso, siempre que cumple los requisitos del artículo 12.6 TRLIS (entidades no vinculadas en la transmisión, dotación de reserva indisponible, imputación contable no requerida). Las cantidades no deducidas en 2005-2007 no son recuperables, puesto que durante esos ejercicios la normativa aplicable (Circular 4/2004) no permitía deducción fiscal alguna del fondo de comercio, siendo esta una limitación normativa que no genera derecho a compensación retroactiva. La obligación de dotar reserva indisponible se extiende a la sucursal de entidad extranjera en los términos del régimen mercantil aplicable, condicionando el disfrute de la deducción.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad francesa que adquirió en 1995 los activos y pasivos correspondientes al negocio de custodia y liquidación desarrollado en España por otra entidad, creando una sucursal en territorio español. El precio satisfecho determinó la aparición de un fondo de comercio que fue activado en el balance de la entidad. Dicho fondo de comercio fue objeto de amortización de forma lineal que fue fiscalmente deducible.
Desde 1 de enero de 2005, con ocasión de la entrada en vigor de la Circular 4/2004, dicho fondo de comercio dejó de ser objeto de amortización en el ámbito contable, de manera que durante los ejercicios 2005 a 2007 no se produjo ninguna depreciación fiscal del citado fondo de comercio.
La nueva redacción dada al artículo 12, apartado 6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades determina la deducibilidad fiscal de la veinteava parte del fondo de comercio.
Cuestión planteada
1. Si la entrada en vigor de la Ley 16/2007 permite reanudar para la consultante la depreciación fiscal del fondo de comercio.
2. Si las cantidades no deducidas en los ejercicios 2005 a 2007 pueden ser deducidas en ejercicios posteriores.
3. Si la entidad, dado que tiene la condición de sucursal de una entidad extranjera, tiene la obligación de dotar una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible del fondo de comercio.
Contestación
1. El artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada al mismo por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece, para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008, que:
“6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.”
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos señalados en el artículo 12.6 del TRLIS prescrito, la entidad consultante podrá deducir fiscalmente la veinteava parte del precio de adquisición del fondo de comercio imputable al negocio adquirido. Esta deducción se practicará en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008 y resulta aplicable con independencia de que el fondo de comercio proceda de negocios adquiridos en períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha, de manera que el importe de esta deducción minora a efectos fiscales el valor fiscal que tuviese el mismo con anterioridad a dicha fecha.
2. En relación con los períodos impositivos 2005 a 2007, hay que tener en cuenta que la normativa aplicable a la entidad consultante en el ámbito contable es la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, cuya entrada en vigor se produce desde 1 de enero de 2005, y que establece en la norma vigésima octava lo siguiente:
“7….El importe del fondo de comercio, determinado de acuerdo con la norma cuadragésima tercera, no se amortizará y, en su lugar, se analizará para su deterioro conforme a la norma trigésima.”
Durante los citados períodos impositivos el tratamiento fiscal del fondo de comercio estaba recogido en el artículo 11.4 del TRLIS, según redacción anterior a 1 de enero de 2008, que establecía lo siguiente:
“4. Las dotaciones para la amortización del fondo de comercio serán deducibles con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Que el fondo de comercio se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
Que la entidad adquirente no se encuentre, respecto de la persona o entidad transmitente, en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en este párrafo no se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Las dotaciones para la amortización del fondo de comercio que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible de aquél.”
El citado precepto establecía un límite fiscal a la amortización contable del fondo de comercio, por lo que resultaba necesario la contabilización de dicha amortización para poder determinar la procedencia o no de la deducción fiscal del importe contabilizado. Por tanto, en la medida en que en dichos períodos impositivos no se contabilice amortización alguna del fondo de comercio no procederá aplicar el artículo 11.4 del TRLIS.
No obstante, aun cuando en los períodos impositivos 2005 a 2007 no se ha producido deducción fiscal de importe alguno del fondo de comercio, ello no impide que en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008 pueda deducirse, como se ha indicado anteriormente, en cada uno de ellos un importe máximo anual de la veinteava parte del precio de adquisición del mismo, hasta el período impositivo en que la totalidad del mismo se haya integrado en la base imponible.
3. Por otra parte, el artículo 22 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, establece:
“1. Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a ellos.
2. Estarán, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio español por las normas del Impuesto sobre Sociedades.”
Al respecto, el artículo 133 del TRLIS establece que los sujetos pasivos deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
Por tanto, los establecimientos permanentes están obligados, al igual que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, a llevar una contabilidad ajustada a lo establecido en el Código de Comercio, de forma que el artículo 34 del mismo exige la formulación de unas cuentas anuales, en particular, un balance y la cuenta de pérdidas y ganancias. En dicho balance se diferenciarán los activos, los pasivos y el patrimonio neto, de forma que dentro de este patrimonio neto la entidad consultante deberá diferenciar una partida indisponible por el importe fiscalmente deducible imputable al fondo de comercio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12-6