La libertad de amortización con mantenimiento de empleo regulada en la Disposición Adicional Undécima del TRLIS se aplica exclusivamente a elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias puestos a disposición en períodos impositivos iniciados entre 2009 y 2012, condicionada al mantenimiento de la plantilla media durante los 24 meses siguientes al funcionamiento del activo. Para obras o proyectos de inversión con período de ejecución superior a 2 años, la libertad de amortización se circunscribe a la inversión en curso realizada dentro de dichos años, independientemente de cuándo se complete la puesta en funcionamiento. El régimen es aplicable también a arrendamiento financiero (previo ejercicio de opción de compra) en estimación directa.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social la gestión y explotación de residencias al amparo de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia. Durante el año 2006 se solicita licencia de obras para una construcción que originariamente iba a tener dos plantas. Dicha licencia se concede con fecha 19 de enero de 2007. De forma previa al inicio de las obras, a finales de 2006 y principios de 2007, se realizan diversos estudios geológicos cuyos resultados dieron lugar a un cambio del proyecto inicial. El reformado proyecto se visa finalmente en el Colegio de Arquitectos en octubre de 2007. Una vez terminado el nuevo proyecto y de forma paralela a su tramitación administrativa, en abril de 2007 se firma el contrato de ejecución de las obras del proyecto definitivo, recibiéndose la primera certificación, por las obras hasta ahora realizadas, en abril de 2007. En marzo de 2009 se obtiene el certificado final de obra. En septiembre de 2009 obtiene el certificado de primera ocupación del centro iniciándose las actividades en octubre de 2009.
Cuestión planteada
Posibilidad de acogerse a la libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
Contestación
La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”
Para poder aplicar el incentivo de libertad de amortización señalado anteriormente es preciso, en primer lugar que dichos inmuebles sean nuevos, esto es, que no se hayan puesto en condiciones de funcionamiento para otra actividad anterior. Además, tal y como señala la Disposición Adicional Undécima, que se pongan a disposición del sujeto pasivo dentro de los períodos impositivos iniciados en los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
La aplicación de la libertad de amortización está condicionada a que la plantilla media total computada en los veinticuatro meses posteriores a la fecha de inicio del período impositivo en el que el elemento adquirido entre en funcionamiento se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores a dicha fecha. El incumplimiento de este requisito supone no poder aplicar la libertad de amortización cualquiera que sea la pérdida de empleo.
En el caso planteado, deberá determinarse si el período de ejecución supera o no dos años, computados desde la fecha de encargo o inicio de la inversión y la de su puesta a disposición del inmueble a la consultante.
La fecha de inicio de la inversión será la correspondiente a las primeras actuaciones necesarias para la construcción del inmueble que determinen costes integrantes del precio de adquisición o coste de producción del inmueble, que de los hechos aportados en la consulta corresponderían a los estudios geológicos iniciados a finales del año 2006.
En relación a la fecha de “puesta a disposición”, los términos “entrega” y “puesta a disposición” empleados en la norma fiscal deben entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio por parte del adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que puede citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de la escritura pública. De acuerdo con el artículo 1.462 del mismo Código, el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la cosa objeto de contrato, si de la misma no resultare o se dedujese claramente lo contrario.
No obstante lo indicado anteriormente, y de acuerdo con el artículo 1.592 del Código Civil, “el que se obliga a hacer una obra por piezas o por medida, puede exigir del dueño que la reciba por partes y que la pague en proporción. Se presume aprobada y recibida la parte satisfecha”. De lo que se deduce que, siempre que en las condiciones contractuales se establezca que las certificaciones de obra suponen la entrega de las unidades de obra ejecutadas, dichas certificaciones determinarán la puesta a disposición de esa unidad de obra, por lo que de concurrir esta situación la parte de inversión correspondiente a las entregas realizadas antes de 2009, no podría acogerse a este incentivo fiscal.
No obstante, en el caso planteado, el plazo entre la fecha de encargo y la puesta a disposición del inmueble excede de dos años, y puesto que dicha puesta a disposición tiene lugar dentro del período impositivo iniciado dentro de 2009, la libertad de amortización se aplicaría exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro del período impositivo correspondiente al año 2009, de coincidir dicho periodo con el año natural, siempre que se cumpla además el requisito relativo al mantenimiento de empleo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, Disposición adicional undécima