La reducción del 40% prevista en la disposición transitoria primera de la Ley 35/2006 resulta aplicable a las prestaciones derivadas de compromisos por pensiones instrumentados mediante contrato de seguro conforme a la disposición adicional primera del TRLFP, incluidos aquellos asimilables a jubilación (ERE con desempleo previo) que voluntariamente se formalicen como planes o seguros de pensiones. La aplicabilidad depende de que el compromiso reúna los requisitos de definición legal (contingencias tasadas: jubilación, fallecimiento, incapacidad total/permanente, gran invalidez, dependencia severa) y de que la instrumentación se realice conforme a la normativa financiera y fiscal del sistema de pensiones.
Hechos
Se presenta la consulta por la asociación de empleados jubilados y prejubilados de un grupo empresarial español. En los años 1998 y 2000 fueron aprobados sendos Expedientes de Regulación de Empleo que afectaron a un conjunto de trabajadores de dicho grupo empresarial, que pasaron al a situación de prejubilación. Los compromisos por pensiones asumidos por la empresa hacia los mismos se han instrumentado mediante fondos internos, dado lugar a una serie de pagos que permitían a los perceptores beneficiarse de una reducción del 40 por ciento, al resultar superior a dos el cociente entre el periodo de generación y el periodo de fraccionamiento de la percepción de la prestación.
El grupo de empresas a que se refiere el escrito de consulta va a exteriorizar tales compromisos mediante la suscripción de una póliza de seguro colectivo para hacer frente a los pagos periódicos a los prejubilados.
Cuestión planteada
Aplicabilidad de la reducción del 40 por 100, de acuerdo con lo previsto en la disposición transitoria primera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Contestación
En primer lugar debe destacarse el contenido de la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, que establece la obligación de las empresas de instrumentar los compromisos por pensiones asumidos por las mismas mediante contratos de seguro, a través de la formalización de un plan de pensiones o de ambos. Los compromisos por pensiones se definen como los derivados de obligaciones legales o contractuales de la empresa con su personal, recogidos en convenio colectivo o disposición equivalente, vinculados a las contingencias de jubilación, fallecimiento, incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez, así como dependencia severa o gran dependencia (contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones).
Así mismo, el último párrafo del artículo 8.6 de este texto refundido dispone que:
“Los compromisos asumidos por las empresas con los trabajadores que extingan su relación laboral con aquéllas y pasen a situación legal de desempleo a consecuencia de un expediente de regulación de empleo, que consistan en el pago de prestaciones con anterioridad a la jubilación, podrán ser objeto de instrumentación, con carácter voluntario, de acuerdo con el régimen previsto en la disposición adicional primera de esta Ley, en cuyo caso se someterán a la normativa financiera y fiscal derivada de ésta.”
Este párrafo viene a recoger el concepto de situación asimilable a jubilación que ha existido en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones hasta el 31 de diciembre de 2001, el cual fue suprimido por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.
Por tanto, el régimen fiscal aplicable al contrato de seguro a que se refiere el escrito de consulta es el previsto para los contratos de seguros que instrumentan compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
Debe indicarse que a partir del 1 de enero de 2007 está en vigor el nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE 29 de noviembre de 2006).
A este respecto, el primer apartado del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece el concepto de rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes términos:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
Por su parte, el segundo apartado del mismo artículo (en concreto, en el párrafo 5º de la letra a)), dispone:
“2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
(…)
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por tanto, las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones derivadas de las contingencias de jubilación e invalidez tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Asimismo, para las prestaciones de contratos de seguros colectivos sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, regula el régimen transitorio aplicable a estas prestaciones de la siguiente forma:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenio colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación “premios de jubilación” u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2.”
En este sentido, el régimen fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones de rendimientos del trabajo, y de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital.
En el supuesto de que las prestaciones se perciban en forma de renta, tanto con anterioridad o con posterioridad al 1 de enero de 2007 tienen el mismo tratamiento fiscal, es decir, integración en la base imponible en su totalidad sin reducción alguna.
No obstante lo anterior, la disposición transitoria primera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (cuyo origen se encuentra en la disposición adicional trigésima quinta de la Ley 14/2000, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden social) regula la tributación de las rentas percibidas de contratos de seguros que instrumentan prestaciones derivadas de expedientes de regulación de empleo de la siguiente forma:
“A las cantidades percibidas a partir del 1 de enero de 2001 por beneficiarios de contratos de seguro concertados para dar cumplimiento a lo establecido en la disposición transitoria cuarta del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones que instrumenten las prestaciones derivadas de expedientes de regulación de empleo, que con anterioridad a la celebración del contrato se hicieran efectivas con cargo a fondos internos, y a las cuales les resultara de aplicación la reducción establecida en el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, aplicarán la reducción establecida en el artículo 18.2 de esta Ley, sin que a estos efectos la celebración de tales contratos altere el cálculo del período de generación de tales prestaciones.”
A este respecto, cabe destacar que, como consecuencia de la obligación de exteriorizar los compromisos por pensiones, y conforme al texto la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el trabajador que percibiera rentas derivadas del contrato de seguro no tendría derecho a la reducción del 40 por 100, mientras que en el supuesto en que las percibiera directamente de la empresa sí hubiera podido aplicar dicha reducción. Lo anterior alteraría el régimen de tributación de los trabajadores afectados por estas circunstancias. De este modo, la citada disposición transitoria primera permite mantener la anterior calificación tributaria, que de otra manera se hubiera modificado debido a la obligación de instrumentar los compromisos por pensiones en un contrato de seguro colectivo.
El ámbito de aplicación temporal de esta disposición transitoria primera se circunscribe, a partir del 1 de enero de 2001, a aquellos casos en los que, como consecuencia de la obligación de exteriorización de los compromisos por pensiones, el trabajador hubiera percibido cantidades hasta la formalización del seguro colectivo con derecho a reducción según el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998, derecho que se perdería al obtener posteriormente una prestación en forma de renta derivada de un contrato de seguro.
Estos rendimientos de trabajo están sujetos a retención conforme a los artículos 80 y siguientes del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-1, 17-2-a-5, DT 1, DT 11; RD 439/2007 art. 80; RDLG 1/2002 arts. 8-6, DA 1.