La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y el concepto fiscal del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, compensación ≤10%); (ii) no concurra causa de exclusión por fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 TRLIS; y (iii) respecto a participaciones preexistentes de la transmitente en la adquirente, se aplicará la exención de plusvalías del artículo 89.4 TRLIS independientemente de que los valores deriven de ampliación de capital o de acciones propias.
Hechos
La entidad consultante, residente en España, tiene como actividad principal la realización de instalaciones eléctricas en España y en el extranjero. Junto con aquellas filiales que cumplen el requisito de porcentaje de participación, tributa en régimen de consolidación fiscal.
El accionariado de la consultante está constituido por la sociedad A, titular del 50% de su capital social, y una persona física titular del otro 50%, que a su vez es titular del 67,71% del capital social de la sociedad A, perteneciendo el resto a otras tres personas físicas.
La sociedad A realiza la actividad de instalaciones eléctricas pero en su práctica totalidad con las sociedades del grupo mercantil, sin realizar operaciones con terceros directamente. Su activo está compuesto por locales afectos a la actividad del grupo, instalación de energía fotovoltaica en un terreno de su propiedad, participación en la entidad consultante, participación del 99,98% en una sociedad B, participación del 100% en una sociedad C, y participación del 20% en una sociedad D.
La sociedad B, su filial más importante, se dedica a la realización de estudios, proyectos, servicios de ingeniería, fabricación, montaje, suministro, puesta en marca, asesoramiento y mantenimiento de todo tipo de instalaciones mineras, portuarias, máquinas, grúas y carros industriales, etc.
La actual estructura jurídica del grupo tiene como importante inconveniente que impide que en la formulación de cuentas anuales consolidadas se incluya a la sociedad A y sus filiales.
La actual situación crediticia, con graves restricciones en el crédito y su paulatino encarecimiento, hace que las entidades financieras reclamen cambiar la actual situación de que la entidad consultante no constituya la cabecera del grupo industrial, urgiendo a realizar aquellas operaciones societarias necesarias para que en adelante asuma la consideración de sociedad matriz de todo el grupo pudiendo otorgar garantías al resto de las sociedades.
Por otra parte, la paulatina reducción de la actividad de la sociedad A y el hecho de que la misma pueda ser asumida por la propia consultante, conllevaría una reducción de los costes administrativos, evitaría duplicidades y racionalizaría la estructura del grupo mercantil.
A la vista de lo expuesto se pretende realizar una fusión inversa por la que la entidad consultante absorbería a la sociedad A, y por lo tanto, se convertiría en la sociedad cabecera de todas las sociedades del grupo. La ecuación de canje de la fusión se ha realizado atendiendo a los valores que los socios consideran de mercado de las distintas sociedades involucradas y sin que se produzcan alteraciones en la participación distintas de las que conlleva la mera matemática del canje de unos valores por otros.
Cuestión planteada
Si a la citada operación le será de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizan con la finalidad de responder a las exigencias de las entidades financieras ante la actual situación crediticia, para que la entidad consultante asuma la consideración de sociedad matriz de todo el grupo pudiendo otorgar garantías al resto de las sociedades, así como para conseguir una reducción de los costes administrativos, evitar duplicidades y racionalizar la estructura del grupo mercantil. Por otra parte, en el escrito de consulta no se indica la existencia de créditos fiscales existentes con carácter previo a la operación de fusión. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 89 y 96