En la permuta con entrada en efectivo, la base imponible del IS integra la diferencia entre el valor de mercado del bien recibido más el efectivo y el valor contable de los bienes entregados (incluida amortización fiscal acumulada), generando renta gravable. Las amortizaciones fiscales del bien adquirido se calculan sobre su valor de mercado de entrada, independientemente de su contabilización. La deducción por reinversión no es de aplicación porque el activo transmitido no cumple el requisito de un año de funcionamiento dentro de los tres años anteriores a la enajenación (transmisión a los seis meses).
Hechos
La entidad consultante es arrendataria de una embarcación en virtud de un contrato de arrendamiento financiero suscrito hace seis meses. Ahora pretende vender sus derechos a otra empresa, que pasará a ocupar la posición de arrendataria. Como contraprestación recibirá otra embarcación más una cantidad en efectivo.
Cuestión planteada
: 1) A efectos del Impuesto sobre Sociedades:
a) Qué importe se debe integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
b) Cómo se calcularían las amortizaciones del bien adquirido desde el punto de vista fiscal, si está contabilizado por un valor y fiscalmente tiene un valor distinto.
c) "Con qué criterios se haría la amortización del contrato de arrendamiento financiero hasta la venta de los derechos del mismo".
d) ¿Es aplicable la deducción por reinversión?
2) A efectos del IVA, cuál sería el hecho imponible y la base imponible.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Los apartados 1 y 3 del artículo 10 texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establecen lo siguiente:
“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 del TRLIS en las operaciones de permuta los elementos patrimoniales adquiridos se valorarán por su valor de mercado y en la base imponible se integrará la diferencia entre dicho valor y el valor contable de los bienes entregados.
Por tanto, en la operación planteada se generará, en su caso, una renta por diferencia entre el valor de mercado de la embarcación recibida junto con la cantidad dineraria percibida y el valor contable de los activos y pasivos que deban darse de baja en la operación, de forma que ese valor incluirá la amortización fiscal practicada.
La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se establece en el artículo 42 del TRLIS. El apartado 2.a) de este artículo, en la redacción dada por la disposición adicional octava.2 de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, dispone lo siguiente:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión”.
Dado que los derechos sobre la embarcación adquirida en régimen de arrendamiento financiero se transmiten a los seis meses de la formalización del contrato, no es posible que el elemento patrimonial pueda estar en funcionamiento durante un año antes de la transmisión, lo que impide practicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartados Uno y Dos, b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado deI 29), establece lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Los contratos de arrendamiento financiero constituyen activos integrantes del patrimonio empresarial de la entidad consultante.
Por lo tanto, la cesión de los contratos de arrendamiento financiero supone la realización de una operación sujeta al Impuesto, al realizarse por una entidad mercantil, empresario o profesional.
Conviene matizar que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento financiero de un bien tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11 .Dos.2° de la Ley 37/1992) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien. Desde dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes (artículo 8.Dos.5° de la Ley 37/92), con todos los efectos que conlleva dicha calificación.
En el presente caso lo que se transmite es la posición como arrendatario financiero en el contrato, por lo que, supuesto que la opción de compra no fuera vinculante, conforme a los artículos citados anteriormente, la operación de cesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Para la determinación de la base imponible, la consultante deberá remitirse a lo dispuesto en el artículo 79.uno de la Ley 37/1992; ya que la contraprestación que recibirá es una embarcación y una cantidad dineraria:
“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior”.
Por lo tanto, a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consultante deberá determinar cual es el mayor valor: la contraprestación resultante de sumar, el valor en el mercado de la parte no dineraria recibida (valor de mercado de la embarcación) y el importe de la parte dineraria recibida, o bien la contraprestación que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. La mayor de estas magnitudes será la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA L 37/1992, arts. 4.uno, 4.dos.b), 11.dos.2º, 8.dos.5º, 79.uno
TRLIS RDLeg 4/2004, arts. 10.1, 10.3, 15.2.e), 15.3, 18.c), 115.2, 137, 42.2.a)