La amortización de la aeronave es fiscalmente deducible aplicando el coeficiente lineal del 15% y plazo de 14 años conforme a la Agrupación 74 "Transporte Aéreo" de las tablas oficiales, siempre que la depreciación contable no supere dicho estándar (en cuyo caso requiere justificación de efectividad). Los gastos operacionales (carburante, seguros, pilotaje) son deducibles como gasto corriente afecto a la actividad, si reúnen los requisitos generales del artículo 10 TRLIS. La adquisición constituye sujeción al IVA como operación intracomunitaria de bienes muebles, aplicándose el régimen de inversión del sujeto pasivo si concurren los requisitos del artículo 9.3 LIVA.
Hechos
La entidad consultante se encarga de la organización y el desarrollo de programas de patrocinio en embarcaciones, así como de la administración y dirección de campañas de regatas. Dichas actividades están relacionadas, principalmente, con las regatas de altura en vela oceánica.
En el desarrollo de su actividad, la consultante utiliza frecuentemente medios de transporte aéreo, para dar cobertura a las siguientes áreas de negocio:
- Área técnica: el transporte aéreo es necesario para hacer filmaciones y fotografías aéreas para optimizar el rendimiento de los prototipos tanto en los entrenamientos como en el desarrollo de las propias regatas;
- Área mediática: las fotografías y filmaciones aéreas son utilizadas para abastecer a los medios de comunicación;
-Área de transporte interno: es necesario el transporte aéreo para realizar movimientos entre los distintos puntos de trabajo relacionados con las diferentes regatas organizadas por la consultante, así como para realizar pequeñas cargas urgentes entre los principales puntos de trabajo señalados.
Hasta la fecha, los servicios de transporte eran subcontratados a terceros. No obstante, en la actualidad, la consultante ha decidido adquirir una aeronave de pequeño radio de acción. A tal fin, el 17 de noviembre de 2008, la consultante suscribió un contrato de compraventa con una sociedad italiana, no establecida en territorio de aplicación del IVA, con el fin de afectar, íntegramente, la citada aeronave al desarrollo de su actividad en las tres aéreas previamente descritas desde el momento de su entrega (junio de 2010).
Cuestión planteada
Se plantean diversas cuestiones relacionadas con la adquisición de la aeronave:
- Cuál sería la amortización fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades;
- Si los gastos derivados de su uso (carburante, seguros, gastos de pilotaje, etc…) tendrían la consideración de fiscalmente deducibles;
- Si la adquisición de la mencionada aeronave tiene la consideración de adquisición intracomunitaria de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
(…)
e) El sujeto pasivo justifique su importe
(…).”
Las tablas de amortización oficialmente aprobadas constan como anexo del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 6 de agosto). La regla primera de las instrucciones para su aplicación, incluidas en el mencionado anexo, señala lo siguiente:
“Primera.
Los elementos se amortizarán en función de los coeficientes lineales fijados para los mismos en su correspondiente grupo, o en caso de no existir éste, agrupación de actividad.”
En el supuesto concreto planteado, siguiendo los hechos recogidos en el escrito de consulta, la consultante adquiere una aeronave de pequeño radio de acción, la cual quedará íntegramente afectada al desarrollo de su actividad desde su fecha de entrega (junio de 2010), por lo que procede aplicar a dicha aeronave un coeficiente de amortización del 15%, con un período máximo de amortización de 14 años, previsto en el número 3 de la Agrupación 74, bajo la rúbrica “Transporte Aéreo”, salvo que su depreciación contable efectiva fuese superior a la resultante de aplicar dichos coeficientes, en cuyo caso, la deducibilidad fiscal del exceso de amortización estará condicionada a la justificación de la efectividad de la depreciación mediante cualquier medio de prueba admisible en derecho.
No obstante, lo anterior, cabe señalar que en el caso de que la adquisición de la mencionada aeronave suponga la realización de una inversión en un elemento nuevo del inmovilizado material afecto a su actividad, puesto a disposición del sujeto pasivo en junio de 2010, podría resultar de aplicación, siempre y cuando se cumpliesen todos y cada uno de los requisitos legalmente establecidos, la libertad de amortización contemplada en la disposición adicional undécima del TRLIS, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2010, aplicable ratione temporis, tomando en consideración que el período impositivo de la consultante coincide con el año natural.
A su vez respecto a la deducibilidad de los gastos derivados del uso de la mencionada aeronave, el artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, el principio de inscripción contable, en virtud del cual:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
En virtud de lo anterior, los gastos derivados del uso de la aeronave adquirida (carburante, seguros, gastos de pilotaje, etc…), una vez puesta en funcionamiento, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando se cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.
Por último, en relación con los medios y valoración de la prueba, conviene traer a colación lo dispuesto en el artículo 106 de la LGT, en su apartado tercero, en virtud del cual:
“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documentos sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria”.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero. El artículo 15.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”
La adquisición de la aeronave en el país transalpino y su expedición al territorio de aplicación del Impuesto es una adquisición intracomunitaria sujeta y, conforme a la información proporcionada por la consultante, no exenta.
Segundo. – Será sujeto pasivo de la adquisición, la consultante, tal como se deduce del mandato del artículo 85 de la Ley 37/1992:
“En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del Impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.”
Tercero. – La consultante deberá presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias conforme a lo establecido en el artículo 79.2º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30):
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro a que se refiere el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto y, en particular, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que hayan sido previamente importados en otro Estado miembro donde dicha importación haya estado exenta del Impuesto en condiciones análogas a las establecidas por el apartado 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.”
Cuarto. - La anterior dicción del artículo 165.Uno la Ley 37/1992 contemplaba entre los casos de “autofactura” a las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Sin embargo, según la redacción actual cabe concluir, que desde el 1 de enero de 2004, fecha de entrada en vigor de la Ley 62/2003, ya no es obligatorio la expedición de una factura ("autofactura") por las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
La facturación de la operación consultada deberá realizarla el sujeto pasivo de la entrega intracomunitaria en Italia, tal como cabe deducir de lo dispuesto en el artículo 220.3) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), que dispone:
“Los sujetos pasivos deberán garantizar la expedición, por ellos mismos, por el adquiriente o el destinatario o, en su nombre y por su cuenta, por un tercero, de una factura en los casos siguientes:
3) para las entregas de bienes que efectúen en las condiciones que establece el artículo 138;”
El artículo 138 al que se refiere el número 3 del artículo 220 tiene por objeto, precisamente, las entregas intracomunitarias de bienes.
Quinto. - El artículo 97.2º de la Ley del Impuesto, señala:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.”
Como se señala en el artículo antecitado, para ejercitar el derecho a la deducción, la consultante, además de declarar la operación en la declaración periódica y en la recapitulativa de operaciones intracomunitarias, deberá disponer de la factura original de la entrega exenta en Italia expedida por su proveedor.
La factura expedida por el proveedor italiano se anotará en el libro Registro de facturas recibidas, tal como se establece en el segundo párrafo del número 2 del artículo 64 del Reglamento del Impuesto.
Sexto. – El artículo 92 de la Ley 37/1992, dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
(.....)
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”
Y el artículo 94 de la misma Ley:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(....)”.
La Ley 37/1992 extiende el derecho a la deducción de los bienes adquiridos incluso a operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto si las mismas, en el supuesto que se realizaran en dicho territorio, determinaran el derecho a la deducción. En consecuencia, la consultante podrá deducir las cuotas soportadas por la adquisición intracomunitaria objeto de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 15 Uno; 85; 92; 94, 97.2º; 165 Uno
RIS/ R.D. 1777/2004: Anexo.
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 10.3, 11 y 19.