La cesión de vivienda a un empleado constituye operación exenta de IVA conforme al art. 20.1.23ª LIVa (exención de arrendamientos y derechos de goce sobre edificios destinados exclusivamente a vivienda), no obstante estar sujeta prima facie como entrega onerosa realizada por empresario. La exención es aplicable incluso cuando la cesión no revista forma contractual tradicional, siempre que materialmente configure un arrendamiento. En consecuencia, no procede derecho de deducción del IVA soportado en la adquisición o mejora de la vivienda cedida.
Hechos
La empresa consultante se plantea adquirir una vivienda para utilizarla como sede social auxiliar y, con posterioridad, ceder parcialmente su uso como vivienda a su administrador.
Cuestión planteada
Derecho a la deducción del Impuesto soportado en la adquisición de la vivienda.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 5.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido define en su primer párrafo las actividades empresariales del siguiente modo:
"Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
En particular, el artículo 5 antes citado considera en las letras b) y c) de su apartado uno, respectivamente, que tienen la condición de empresarios las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, y quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, incluyendo dentro de este último supuesto a los arrendadores de bienes.
Se encuentran, por tanto, sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por quienes desarrollen actividades empresariales o profesionales en las condiciones anteriores, por lo que la cesión de la vivienda a un empleado a que se refiere la consultante está sujeta al Impuesto.
2.- No obstante, debe considerarse lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23ª de la Ley 37/1992, cuya letra b) declara exentos los arrendamientos y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, cuando tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La cesión del uso de la vivienda a un empleado ha de considerarse exenta del Impuesto, al incardinarse dentro de las figuras que la jurisprudencia del Tribunal Supremo configura como una de las formas de arrendamiento, entre otras, en su sentencia de 10 de diciembre de 1993. Así lo expresa en su fundamento jurídico 6º, que dispone que tales figuras [el subarrendamiento o la cesión de un local a un tercero ajeno al arrendamiento celebrado originariamente] (…) se tipifican, como el arrendamiento, por el mero goce o uso en cualesquiera de las formas de que sea susceptible, estableciéndose una relación de servicios entre la cosa y el sujeto, cual sugiere el artículo 1543 del código civil, el cual conceptúa como arrendamiento el contrato por el que una de las partes se obliga a dar a otra el goce y uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto.
No es óbice a esta calificación el hecho de que la vivienda se ceda al empleado en el marco de una relación laboral, ya que el propio Tribunal Supremo, en su sentencia de 8 de octubre de 1903, rechazó que pudiera ser calificado como precario la cesión de una casa (…) en remuneración de determinados servicios que el inquilino debía prestar, en aquella ocasión, a terceros.
Sobre el carácter oneroso o gratuito de las operaciones a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, siendo relevante la delimitación que da sobre este particular en su sentencia de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, cuyo apartado 14 señala:
"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".
Esta delimitación del concepto de prestación a título oneroso se encuentra igualmente en otras sentencias, como es, entre otras, la de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, Asunto 102/86.
En cualquier caso, y por lo que concierne al asunto al que se refiere la presente consulta, resulta más relevante la sentencia de 16 de octubre de 1997, Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co.KG, Asunto C-258/95, cuyos apartados 15, 16 y 17 señalan lo que sigue:
"15. De la resolución de remisión de deduce, por una parte, que Julius Fillibeck Söhne realiza el transporte de sus trabajadores desde sus domicilios a su lugar de trabajo cuando dicho trayecto es superior a determinada distancia y, por otra parte, que estos trabajadores no efectúan ningún pago en contrapartida y no sufren ninguna disminución de salario por el valor correspondiente a ese servicio.
16. Por otra parte, puesto que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no depende de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación de transporte.
17. En estas circunstancias, no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo y una relación directa con el servicio prestado. Por consiguiente, no se cumplen los requisitos de una prestación de servicios realizada a título oneroso.".
A partir de la jurisprudencia que se ha señalado, y por referencia al supuesto sobre el que versa esta contestación, debe concluirse que la cesión de uso de las viviendas, previamente adquiridas o arrendadas por empresarios o profesionales para sus empleados o parte de ellos, es una operación que se efectúa a título oneroso. Ello se deduce por comparación de esta situación con la que se sometió a la valoración del Tribunal de Justicia en el caso sobre el que trata la última sentencia citada, considerando que uno de los argumentos que señala como relevante el Tribunal es que el trabajo que se ha de realizar y el salario que se debe percibir por el empleado no dependen del hecho de que el empleador les proporcione el transporte al centro o centros de trabajo, circunstancia completamente diferente de aquélla en la cual existe un contrato en el cual se pacta de forma expresa que parte de las retribuciones a percibir por el empleado serán retribuciones no dinerarias o en especie.
En estos términos, ha de concluirse que para tales casos sí que cabe entender que una parte de los servicios prestados por el empleado es retribución o contraprestación por la cesión de uso del edificio o parte del mismo que en su favor hace el empleador y que aquél va a ocupar como vivienda.
En consecuencia, concurren todas las circunstancias precisas para entender que esta prestación de servicios que la entidad arrendataria realizará a favor de su empleado se encontrará sujeta al Impuesto y exenta en virtud del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.
3.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 94 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
Asimismo, y considerando que la operación no se efectúa a título gratuito, se deduce que no le es aplicable a la misma la exclusión que establece el artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992, conforme a la cual no son deducibles las cuotas soportadas por referencia a bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, ya que esta exclusión o restricción es únicamente aplicable en los supuestos en que los bienes o servicios van a ser objeto de entrega gratuita.
Como se ha indicado en el apartado anterior de esta contestación, la cesión al trabajador del uso de una vivienda constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto, si bien se considera una prestación de servicios exenta. En este sentido, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho (operaciones exentas).
4.- Por último, deberá tenerse en cuenta la regularización de deducciones por bienes de inversión a la que se refieren los artículos 107 a 110 de la Ley del Impuesto. Según el artículo 107:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
(…).
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
(…)”.
El procedimiento para practicar la regularización será el previsto en el artículo 109:
“La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:
1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno y Dos; 20-Uno-23º; 94-Uno; 96-Uno-5º; 102; 106; 107; 109-