Los servicios de consultoría prestados por la consultante están sujetos al IVA al tipo general del 21 %, sin aplicación de tipo reducido. La DGT descarta la existencia de una exención o tipo inferior en la normativa del IVA para estos servicios, confirmando que se rigen por el artículo 90.1 de la Ley 37/1992, aplicándose el tipo estándar en tanto se realicen en territorio español y cumplan los requisitos de sujeción al impuesto (actividad empresarial habitual, a título oneroso y en el ámbito espacial del impuesto).
Hechos
La mercantil consultante realiza transporte aéreo de pasajeros, en general, y en vuelos turísticos y servicios de publicidad aérea en globos aerostáticos.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por la consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la consultante en el ejercicio de su actividad empresarial cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- De acuerdo con lo establecido en el apartado uno del artículo 90, de la Ley 37/l992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular, el artículo 91 de la Ley no han previsto la aplicación de un tipo reducido del Impuesto a los servicios de publicidad objeto de consulta.
3.- Por otra parte, de acuerdo con la información ofrecida en la propia “página web” de la consultante donde publicita sus servicios, la entidad realiza “vuelos turísticos” en globo, que se describen como la ascensión en globo a más de 1.000 metros de altura siempre que las condiciones meteorológicas lo permitan.
La consultante también ofrece los denominados "globos cautivo" en los que el servicio consiste en elevar un globo atado con unas cuerdas que le mantienen sujeto a tierra pero le permiten una ascensión de 20-25 metros.
En los cautivos se puede subir y bajar siempre en el mismo punto, sin que el viento desplace el globo hacia otra zona.
En este sentido, el artículo 91, apartado uno.2, número 1º de la Ley 37/1992, establece la aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento a:
“1º los transportes de viajeros y sus equipajes”.
En relación con el tipo impositivo aplicable a los servicios objeto de consulta será necesario diferenciar si los mismos tienen la consideración de transporte de viajeros.
En este sentido, el artículo 12, apartado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo establecido en el aparato 1 del artículo 3 del Código Civil, que establece que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
No existiendo una definición de “transporte” en el ordenamiento tributario, procede considerar, a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la definición dada por el Diccionario de la Real Academia Española, según el cual, transportar es “conducir personas y cosas de un lugar a otro”.
Al respecto cabe decir que la actividad de transporte se presta a partir de un contrato típico y en serie, de contenido uniforme, preestablecido con arreglo a tarifas, reglamentos y condiciones generales. En los siguientes números se señalan las características esenciales de dicho contrato.
4.- El contrato de transporte se regula esencialmente en la actualidad en los artículos 349 y siguientes del Código de Comercio. Asimismo, en los artículos 1.601 a 1.603 del Código Civil; en este sentido, el carácter mercantil del contrato de transporte vendrá determinado, de acuerdo con el artículo 349 del Código de Comercio y cualquiera que sea su objeto, cuando el porteador sea comerciante o bien se dedique habitualmente a verificar transportes para el público.
En concreto, cabe señalar que en dicho requisito de habitualidad queda implícita la concepción del porteador como persona que ejercita una empresa especialmente organizada para realizar el transporte; el compromiso esencial de dicho porteador es conseguir el resultado que busca la otra parte al concertar el contrato, es decir, el traslado de un lugar a otro.
El contrato de transporte se configura, en fin, como autónomo, especial y típico y que ofrece un doble carácter: sinalagmático y oneroso.
Como modalidad del contrato de transporte se configura el denominado contrato de pasaje, en virtud del cual una persona se obliga, mediante precio y en las condiciones que se establezcan, a trasladar a otra por mar, de un puerto a otro.
Dicho contrato de pasaje adopta características propias en razón de la peculiaridad del objeto (traslado de una persona). Es, por otra parte, un contrato consensual, que se perfecciona en el momento en que recae el consentimiento de las partes sobre las condiciones del transporte y el precio del pasaje, presentándose en ocasiones como contrato de adhesión. En él se aprecian los siguientes elementos:
1º Elementos subjetivos: el transportista o porteador, empresario que asume directamente la obligación de realizar el transporte; será generalmente propietario del medio de transporte y, en todo caso, responsable de la realización del servicio, y el viajero.
2º Elemento real: el precio, elemento esencial del contrato que representa la contraprestación de las obligaciones y del riesgo que asume el empresario transportista. Se calculará en atención a la distancia recorrida, principalmente. Contra el pago del precio, el empresario emitirá un billete que servirá de prueba escrita del contrato.
3º Contenido obligacional: el transportista se compromete al traslado de un lugar a otro del viajero incluso, según se pacte, a conducir también el equipaje del mismo generalmente en la misma expedición y a su misma velocidad. Ello, precisamente, constituye el resultado perseguido por el contrato y representa el fin para el que se concluye.
En cumplimiento de su obligación, el empresario deberá recibir a bordo al pasajero y su equipaje, proporcionándole la plaza que le corresponda en el buque designado y en el día que se haya establecido. Si se suspendiera el viaje, el pasajero tendrá derecho a la devolución del precio pagado y a una indemnización por daños y perjuicios.
El viajero, por su parte, asume la obligación fundamental de pagar el precio, así como otras accesorias como poner cuidado en el uso del medio de transporte o adoptar medidas de seguridad relativas a su propia persona. Habrá de estar a bordo a la hora prefijada y se someterá durante el viaje a las disposiciones del capitán en todo lo relativo a la conservación del orden y policía a bordo.
El contenido obligacional se completa con la realización por el empresario de una serie de prestaciones accesorias Utilización de una cabina o habitación o manutención durante el trayecto- en favor del viajero.
Finalmente, y en lo que respecta al régimen de responsabilidad del porteador, éste se extiende a un doble ámbito: responsabilidad respecto del equipaje y respecto del pasajero.
En relación con el equipaje, le resulta de aplicación el régimen establecido al respecto para el transporte marítimo de mercancías.
Respecto del pasajero, la responsabilidad alcanza los posibles daños que se causen al viajero así como la que se derive del posible retraso en el traslado del mismo.
5.- Con independencia de lo anterior, el artículo 22.Trece de la Ley 37/1992 establece que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido “los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto.”.
6.- En consecuencia, este Centro directivo le comunica lo siguiente:
1º Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento los servicios prestados por la entidad consultante objeto de consulta consistentes en:
- Recorrido aéreo (cuando el punto de salida y de llegada sea el mismo punto).
- Servicios de publicidad aérea.
2º Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento los servicios prestados por la entidad consultante objeto de consulta consistente en traslados aéreos en globo aerostático entre dos puntos distintos, cuando dicho servicio responda a las características del contrato de transporte y, especialmente, de la modalidad de pasaje.
3º Estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de transporte de viajeros y sus equipajes en las condiciones señaladas realizados por vía aérea que tengan por destino o procedan de un aeropuerto situado fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno y 5; 90 y 91-uno-2-1º