La enajenación de fincas en el marco de un sistema de compensación urbanística (sin transmisión de dominio a la Junta) genera ganancias o pérdidas patrimoniales, no rendimientos de actividad económica, siempre que el contribuyente no ostente carácter empresarial derivado de la mera obligación de costear urbanización. La calificación como ganancia patrimonial permite la aplicación de los coeficientes reductores de la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, condicionado a que no exista vinculación con la entidad transmitente conforme al artículo 16 TRLIS.
Hechos
La consultante es dueña, con carácter ganancial, de un terreno urbanizable incluido en el plan parcial de la ciudad de Córdoba integrado por dos fincas registrales.
Una de las fincas fue adquirida en el año 1975 y la otra, un cincuenta por ciento en 1970 y el otro cincuenta por ciento en 1973.
Las fincas han estado siempre arrendadas para explotarlas agrícolamente.
Actualmente se encuentra aprobado el plan parcial y se está a la espera de que se inicie en breve plazo el desarrollo de la correspondiente actuación urbanística. La Junta de Compensación que se constituya actuará con carácter fiduciario.
La intención de la consultante y su cónyuge es la de proceder a la venta de las fincas que sean adjudicadas por la Junta de Compensación, una vez finalizado el proceso urbanístico.
Para realizar la venta de tales fincas no se dispondrá de estructura ni organización empresarial de clase alguna, sino que se utilizarán los servios de algún agente de la propiedad inmobiliaria u otro profesional adecuado.
Cuestión planteada
Si la enajenación de las fincas generará rendimientos de la actividad económica o ganancias o pérdidas patrimoniales.
Si en el caso de que la calificación fuese de ganancia patrimonial procedería la aplicación de los coeficientes reductores de la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que efectivamente no exista vinculación en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), entre la consultante y la entidad urbanizadora o la promotora a la que, en su caso, transmitirá los terrenos.
El Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, y declarado expresamente vigente por la Sentencia 61/1997 del Tribunal Constitucional, establece tres sistemas de actuación urbanística: compensación, cooperación y expropiación.
En el que aquí interesa, compensación, el artículo 126.Uno de la referida norma establece que “los propietarios aportan los terrenos de cesión obligatoria, realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema y se constituyen en Junta de Compensación, salvo que todos los terrenos pertenezcan a un solo titular”.
El artículo 127 en su apartado tres señala que la Junta de Compensación tendrá personalidad jurídica propia, estableciendo el artículo 129.Uno que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles”. A lo que el apartado dos añade que “las Juntas de Compensación actuarán como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
Por tanto, cabe distinguir dos situaciones, en función de que la incorporación a la Junta de Compensación comporte o no la transmisión a la misma de los inmuebles.
Dejando al margen el supuesto de transmisión, que hubiera dado lugar a dos variaciones patrimoniales: por la transmisión y por la adjudicación, a continuación pasamos a centrarnos en el supuesto genérico -no transmisión-, que es el que parece corresponder al supuesto consultado. En este caso, la Junta se limitará a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Estos costes de urbanización serán imputados por la Junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas derramas.
Por el mero hecho de verse obligada a costear las obras de urbanización de las parcelas, la consultante no adquiere el carácter de empresaria a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues se limita a llevar a cabo su financiación, sin realizar la ordenación por cuenta propia de los medios de producción. Ahora bien, cabría apreciar la existencia de la citada ordenación si, con anterioridad a las actuaciones mencionadas, la consultante desarrollaba actividades de promoción o si, con posterioridad a la adquisición del terreno, la condición de urbanizador hubiera recaído sobre ella.
Por tanto, en la medida en que la consultante no cumpla los requisitos a que se refiere el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), las rentas derivadas de la venta de las fincas adjudicadas no tendrán la consideración de rendimientos de la actividad económica. En este supuesto, la transmisión de las referidas fincas supondrá la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial, al producir una variación en el valor del patrimonio de la consultante puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de aquel (artículo 35 de la Ley del Impuesto).
La disposición transitoria 9ª de la Ley 35/2006 establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
A estos efectos, se consideran elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
De esta forma, la aplicación de los referidos coeficientes sobre la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de las fincas señaladas en el escrito de consulta dependerá de la consideración de las mismas como elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica
Pues bien, la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 25.4.c) de la Ley del Impuesto. En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato de arrendamiento, las fincas tendrían la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, no resultando de aplicación sobre la ganancia patrimonial derivada de la venta de las mismas los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto.
Si el arrendamiento realizado por la consultante lo hubiese sido de elemento aislado, este tendría la consideración de elemento patrimonial no afecto a la actividad económica, siendo de aplicación los referidos coeficientes reductores, salvo que el arrendamiento se hubiese realizado como actividad económica por cumplirse las circunstancias a que se refiere el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto (existencia de local destinado a llevar la gestión de la actividad y, al menos, un persona empleada con contrato laboral y a jornada completa).
El cumplimiento de los requisitos necesarios para la calificación del arrendamiento como de negocio o de elemento patrimonial aislado podrá ser acreditado por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho cuya valoración corresponderá, en su caso, en lo que a sus consecuencias fiscales se refiere, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
De acuerdo con las consideraciones expuestas, en el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de las fincas adjudicadas, se distinguirá la parte del valor de transmisión que corresponda a cada uno de los componentes del valor de adquisición, a efectos de determinar el período de generación de la ganancia correspondiente a cada una de estas partes y el consiguiente porcentaje reductor que resulte aplicable a cada una de ellas, teniendo en cuenta a estos efectos la fecha en que se hubiera efectuado la adquisición o mejora. A estos efectos debe tenerse en cuenta que los gastos de urbanización en que incurre la propietaria tienen la consideración de mejoras. Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado de los terrenos y de las mejoras en el momento de la enajenación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 27, 33, DT ª 9ª.