En operaciones de permuta inmobiliaria, el terreno se valora conforme al coste futuro estimado de la construcción a entregar (limitado al valor de mercado del terreno), debiendo corregir esta valoración inicial si varían los costes de construcción pactados. A efectos de IS, la renta gravable es la diferencia entre el valor normal de mercado del terreno adquirido y el valor contable de las viviendas entregadas, integrándose en el período en que se realizan las operaciones. A efectos de IVA, el suministro de viviendas se califica conforme a su naturaleza (venta o prestación de servicios), siendo relevante si constituyen entregas de bienes inmuebles. La entrega al trabajador y cónyuge se considera renta en especie a efectos de IRPF, gravada según el valor normal de mercado en el momento de la percepción.
Hechos
La entidad consultante es una empresa dedicada a la promoción inmobiliaria. Uno de los socios, con el 6,67% del capital, es hermana de uno de los administradores y está casada en régimen de separación de bienes con un empleado de la entidad. El matrimonio suscribió un contrato de opción de compra sobre una de las viviendas que iba a promover la consultante en un terreno adquirido a un tercero en el mismo ejercicio, a cambio de viviendas a construir.
En el ejercicio siguiente se materializó la opción de compra en un contrato privado de compraventa, por un precio que, en ese momento, era el normal de mercado. De este precio se había anticipado el 6,09% en concepto de pago a cuenta.
Tres años mas tarde se entrega la vivienda, habiéndose producido un aumento sustancial del precio de mercado en la zona.
Cuestión planteada
Qué valor se ha de atribuir a las viviendas entregadas por el contrato y por la permuta a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Qué consideración tendrá la entrega de la vivienda a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del trabajador y de su cónyuge, así como a efectos del Impuesto sobre Sociedades con respecto a la renta en especie que, en su caso, pudieran percibir por dicha entrega.
Contestación
La contestación a esta consulta se realiza de acuerdo con la normativa vigente en el ejercicio 2006, al referirse a ese ejercicio los hechos manifestados en la consulta.
A) IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
a) Permuta inmobiliaria. Valoración del terreno y de las viviendas a construir.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, en su norma de valoración 13ª.5.f), dispone lo siguiente:
“f) Valoración de terrenos adquiridos a cambio de construcciones futuras. Si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una construcción a realizar en un futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno.
Si se produjeran minoraciones en el coste estimado de la construcción a entregar en el futuro, se procederá a realizar la correspondiente corrección valorativa del terreno de acuerdo con los nuevos hechos. En caso de producirse incrementos en el coste de la construcción a entregar en el futuro, se corregirá el valor inicial del terreno únicamente en el momento en que se contabilice la correspondiente venta de la construcción pactada”.
A efectos de determinar el valor del terreno solamente se computará el coste de la construcción a entregar en virtud del contrato de permuta, sin perjuicio de que para determinar el coste de las viviendas entregadas se tenga en cuenta la parte del terreno imputable a dichos inmuebles.
En el ámbito fiscal, de acuerdo con el artículo 15.3 del TRLIS, en los supuestos de permuta las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados. La integración de esta renta se realizará en el período impositivo en que se realicen las operaciones de las que se derive dicha renta.
La aplicación de este precepto al caso planteado supone la existencia de una renta por la diferencia entre el valor de mercado del terreno recibido y el valor contable (coste) de la construcción a entregar.
Para determinar el momento en que debe entenderse realizada la operación y, por tanto, integrar la renta en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad adquirente del terreno, es preciso tener en cuenta lo establecido en el artículo 19.1 del TRLIS, según el cual, “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Este principio coincide con el principio de devengo contable, lo que resulta lógico ya que el artículo 19.1 es una manifestación del artículo 10.3, en la medida en que la base imponible parte del resultado contable.
Por otra parte, la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994 antes citada, recoge en su norma de valoración 18ª las reglas de devengo en el caso de ventas realizadas por las empresas inmobiliarias. Así, “para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra”.
Esta norma de devengo contable es igualmente aplicable como criterio de imputación temporal en el ámbito fiscal y, en concreto, al supuesto planteado de permuta de un terreno a cambio de una construcción futura, por cuanto el artículo 15.3 del TRLIS, cuando establece la forma de determinar la renta, al referirse al valor contable del elemento entregado está admitiendo el criterio contable de determinación de la renta generada en esta operación, que, tratándose de un inmueble en construcción, será el momento en que el mismo está en condiciones de entrega material.
Por tanto, la renta determinada según lo dispuesto en el artículo 15.3 del TRLIS se integra en la base imponible en el momento en que los inmuebles estén en condiciones de entrega material a los clientes, es decir, cuando se encuentren sustancialmente terminados (en el escrito de consulta se indica que el final de las obras tiene lugar en diciembre de 2006).
En cuanto a la reversión del ajuste practicado en aplicación del artículo 15 del TRLIS, los criterios a seguir se establecen en el artículo 18:
"Cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieran sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición, de la siguiente manera:
a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso.
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan.
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.
d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en los párrafos anteriores".
En el supuesto planteado se recibe un terreno que se valora a efectos fiscales por su valor de mercado y tiene la consideración de activo circulante (existencias) para la entidad receptora. Por tanto, procederá la aplicación de lo dispuesto en la letra a) del artículo 18 del TRLIS. Así, el devengo contable de la renta correspondiente al terreno coincidirá con el momento de su venta o con el de la venta de las viviendas construidas sobre él, lo que supone la reversión fiscal del ajuste según lo previsto en el artículo 18 del TRLIS, esto es, a medida que se produzca la venta del terreno como parte integrante de una construcción vendida, en la proporción que corresponda.
En definitiva, el valor de mercado a que se refiere el artículo 15 del TRLIS se tiene en cuenta en el momento en que la construcción permutada se encuentra en condiciones materiales de entrega, cuando esté sustancialmente terminada, y la reversión de dicho ajuste se realiza a medida que se produce la venta del terreno, como parte de una construcción, a quien realiza la permuta o a terceros, siempre que la venta a terceros sea en un momento posterior a la entrega de los bienes permutados.
b) Vivienda entregada al matrimonio.
En la documentación que acompaña al escrito de consulta se indica que el ejercicio contable coincide con el año natural. Por otra parte, aunque el matrimonio se ha celebrado en régimen de separación de bienes, de la información facilitada se desprende que la vivienda se adquiere por ambos cónyuges.
El apartado 2 del artículo 16 del TRLIS, en su redacción vigente en diciembre de 2006 (fecha en que se entrega la vivienda), establece que “se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una sociedad y sus socios.
b) Una sociedad y sus consejeros o administradores.
c) Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios, consejeros o administradores.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación deberá ser igual o superior al cinco por ciento o al 1 por ciento si se trata de valores cotizados en un mercado secundario organizado.
(…)”.
En consecuencia, el contrato de compraventa por el que la entidad consultante entrega una de las viviendas promovidas por ella a uno de sus socios y a su cónyuge, tendrá la consideración de operación vinculada y, según lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 16 del TRLIS, “la Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. (…)”.
B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cuestión se centra en determinar si, dado que en el momento de la entrega de la vivienda y de la firma de la escritura pública de compra-venta el comprador era trabajador de la sociedad vendedora, la operación podría constituir una renta en especie, siempre y cuando el precio pactado para la compraventa fuese inferior al valor normal en el mercado de la vivienda.
A este respecto, el artículo 46.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), señala que:
“Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
Para analizar la posible existencia de una retribución en especie, y partiendo de la hipótesis de que efectivamente el precio pactado para la operación de compraventa resulta inferior al valor normal en el mercado de la vivienda, será preciso determinar cuando se entiende “obtenido” el bien, ya que existen dos contratos, uno el de opción de compra y otro el privado de compraventa, firmados antes de la fecha en la que el comprador es contratado por la entidad vendedora, pasando a ser trabajador de esta última.
Pues bien, el criterio que debe prevalecer a estos efectos debe ser el de entender que el momento de obtención de la vivienda por parte del trabajador es el equivalente al de la entrega de la vivienda por parte de la empresa en la cual presta sus servicios, siendo en dicha fecha en la que debe efectuarse la comparación entre el precio pactado y el valor normal en el mercado.
La fecha de entrega se determinará de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.462 del Código Civil, el cual dispone:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
A mayor ahondamiento, para determinar la fecha de entrega, debe tenerse en consideración que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y la opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que "la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública; dicho otorgamiento, conforme dispone el Código Civil, equivale a la entrega siempre y cuando de ésta no resulte o se deduzca lo contrario.
No obstante, respecto a la acreditación de la tradición, por parte del interesado, en fecha anterior a la de escritura pública, al ser una cuestión de hecho este Centro Directivo no puede entrar a valorarla. La acreditación deberá probarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarla, en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación, determinando la realidad de las pruebas que, a requerimiento de los mismos, se aporten.
Por tanto, siempre que de acuerdo con lo anterior la vivienda se entienda entregada en la fecha de otorgamiento de la escritura pública de compraventa, y partiendo, como ya se ha señalado, de la hipótesis de que el precio pactado para la compra resulte inferior al valor normal en el mercado de la vivienda, el trabajador habrá obtenido una retribución en especie, cuya valoración se realizará de acuerdo con lo previsto en el artículo 47 del texto refundido de la Ley del Impuesto.
De acuerdo con lo señalado en el referido artículo, el valor de la renta en especie para el trabajador vendrá determinada por la diferencia entre el valor normal en el mercado de la vivienda y el precio satisfecho por la adquisición de la misma. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe sea repercutido al trabajador.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 73 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), la renta en especie estará sujeta a ingreso a cuenta, cuyo cálculo se realizará aplicando a su valor, el tipo que corresponda de los previstos en el artículo 78 del mencionado texto reglamentario.
Por lo que respecta a la parte de la vivienda adquirida por la contribuyente que es socia de la sociedad consultante, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto, resultarán de aplicación, en caso de existir una operación vinculada, las reglas de valoración previstas en el artículo 16 del TRLIS.
C) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Se trata de una inmobiliaria que firma en el año 2002 una opción de compra sobre una vivienda, promovida por ella, con un matrimonio casado en régimen de separación de bienes. En el 2003 se ejercita la opción de compra y se firma la compraventa en contrato privado entregando unas cantidades a cuenta sobre el precio pactado de la vivienda. En el 2006 se procede a la entrega de la vivienda. Se da la circunstancia de que la esposa es socia de la inmobiliaria y de que el esposo es trabajador de la misma inmobiliaria desde el año 2006. También se da la circunstancia de que el valor de las viviendas ha subido bastante desde la firma del contrato privado hasta la entrega de las mismas en el 2006. Se pregunta sobre la base imponible que se debe declarar en el momento de la entrega definitiva de la vivienda.
1.- El artículo 75.Uno.1°. de la Ley 37/1992, establece que el Impuesto se devenga en las entregas de bienes: “cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”.
En el apartado Dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo: “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos”.
Por tanto, el Impuesto se devenga en las entregas de bienes cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, no obstante, en caso de que existan pagos anticipados el Impuesto se devenga en el momento de dicho pago por el importe percibido.
2.- Por su parte, el artículo 79.Cinco de la Ley 3711992, en su redacción vigente a la fecha de realización de las operaciones, disponía lo siguiente:
“Cinco. Cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicarlas reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.
A efectos, se presumirá que existe vinculación:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho Impuesto.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive”.
El apartado tres del citado artículo 79 establece las reglas para la determinación de la base imponible que por remisión del apartado cinco serían aplicables:
“1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega”.
Por tanto la base imponible de las operaciones realizadas por la sociedad consultante a favor de sus socios y trabajadores, siempre que éstas hayan pactado a precios inferiores a los normales en el mercado, será la resultante de aplicar las reglas anteriores.
El hecho imponible entrega de bienes, cuya valoración se discute, ha de entenderse realizado en el momento en el que los mismos se pongan a disposición de su adquirente. En la medida en que la base imponible no toma por referencia la contraprestación pactada, sino tos elementos que se establezcan en el artículo 79.tres de la Ley 37/1992, que se han reproducido, hay que concluir que la valoración de dichos elementos deberá referirse a dicho momento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA L 37/1992 arts. 75.Uno.1º, 75.Dos, 79.Tres, 79.Cinco
RIRPF RD 1775/2004 art. 73
TRLIRPF RDLeg 3/2004 arts. 45, 46.1, 47
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10.3, 15.3, 16, 18, 19.1