La rescisión de un contrato de arrendamiento de inmueble afecto a actividad empresarial constituye prestación de servicios sujeta a IVA cuando el arrendatario (comunidad de bienes) tenga condición de empresario. La base imponible la integra el importe total de la contraprestación; si aplica el régimen especial de agencias de viajes u otro régimen de tributación simplificada, la operación podría estar excluida de liquidación formal, pero se requiere análisis de la actividad desarrollada y el régimen fiscal efectivamente aplicable a la comunidad de bienes.
Hechos
El consultante junto a su hermano forman una comunidad de bienes que explota una actividad de comercio al por menor en un puesto de una galería de alimentación. del que son arrendatarios, proviniendo el arrendamiento de un traspaso, tributando por dicha actividad por el régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La entidad arrendadora les ofrece una determinada cantidad de dinero por la rescisión del contrato de arrendamiento
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, la letra b) del apartado dos del referido artículo 4 de la Ley 37/1992, dispone que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, el artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo expuesto, con carácter general debe considerarse que la rescisión de un contrato de arrendamiento de un bien inmueble afecto al ejercicio de una actividad empresarial o profesional, como la desarrollada por el consultante y su hermano como una comunidad de bienes, constituye una renuncia a sus derechos por parte del arrendatario (la comunidad de bienes), que tiene la consideración de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando dicha comunidad de bienes tenga la consideración de empresario o profesional a efectos de dicho Impuesto.
El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 preceptúa que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
El artículo 154 de la Ley 37/1992 declara, en sus apartados dos y tres, lo siguiente:
"Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.
Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”.
En consecuencia, en el caso de que el local arrendado objeto de consulta hubiera sido utilizado por la comunidad de bienes arrendataria a que se refiere la consulta, exclusivamente, en el desarrollo de una actividad sometida al régimen especial del recargo de equivalencia, habría que entender que los derechos inherentes al contrato de arrendamiento de los que es titular dicha comunidad de bienes arrendataria han sido exclusivamente utilizados en dicha actividad, de manera que su cesión o transmisión o renuncia mediante contraprestación pese a estar sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido no obliga a la arrendataria ni a la liquidación ni al pago de dicho tributo a la Hacienda Pública.
Sí que debería efectuarse esta liquidación y proceder a su pago a la Hacienda Pública en el caso de que los citados derechos inherentes al arrendamiento no hubieran estado exclusivamente afectados a la actividad sometida al régimen especial del recargo de equivalencia, como ocurriría en el caso de que el local arrendado se hubiera afectado a varias actividades y alguna de ellas no hubiese estado sometida a dicho régimen especial.
Por tanto, está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la renuncia mediante precio que, de los derechos inherentes a un contrato de arrendamiento, efectúe la comunidad de bienes arrendataria a que se refiere el escrito de consulta.
Dicha comunidad de bienes deberá repercutir el citado tributo sobre el importe total de la contraprestación que recibe por dicha prestación de servicios.
En el caso de que los citados derechos hubieran estado exclusivamente afectados a una actividad desarrollada por la mencionada comunidad de bienes sometida al régimen del recargo de equivalencia, esta no estará obligada a efectuar la liquidación y pago a la Hacienda Pública del impuesto correspondiente que repercuta por la renuncia de los derechos mencionados, de acuerdo con el citado artículo 154, apartado Dos de la Ley 37/1992.
2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Los derechos que el contrato de arrendamiento de local de negocio confiere al arrendatario se configuran como un elemento del inmovilizado intangible afecto a la actividad económica desarrollada por aquél.
La percepción por el arrendatario de un local de negocio de una cantidad (indemnización) que le satisface el propietario por la renuncia a sus derechos arrendaticios, resolviendo el contrato de alquiler para así disponer libremente del local constituye para aquél una alteración en la composición de su patrimonio que dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Por su parte, el artículo 28.2 de la LIRPF señala que para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos afectos a las mismas.
La ganancia o pérdida patrimonial se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 35 y 37 de la Ley 35/2006, del IRPF, que establecen:
“Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.
1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”
“Artículo 35. Transmisiones a título oneroso.
El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
No obstante, al tratarse el derecho de arrendamiento de un elemento afecto a actividades económicas, y provenir de un traspaso adquirido mediante precio, para la determinación de su valor de adquisición, se deberá estar a lo dispuesto en el artículo 35.1.n) de la LIRPF que establece:
“n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor.”
A este respecto, el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) establece:
“Artículo 40. Determinación del valor de adquisición.
1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. (…).”
Por tanto, para calcular el valor de adquisición del derecho de arrendamiento deberán deducirse las amortizaciones practicadas en los términos expresados en los párrafos anteriores.
La ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 33, 34, 35, 37 y 49
Ley 37/1992, arts. 4, 11, 78 y 154