Los pagos a cuenta recibidos de clientes por servicios de reparación constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA conforme al art. 4.1 LIVA, siempre que se realicen por un empresario a título oneroso y con carácter habitual. El devengo y exigibilidad del impuesto se produce en el momento en que se genera el derecho a la contraprestación según las reglas generales, independientemente del momento en que se recibe efectivamente el pago. Los pagos anticipados no alteran la calificación de la operación como prestación de servicios ni el régimen tributario aplicable en base a la territorialidad de la prestación (art. 11 LIVA).
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto que presta servicios de reparación y mantenimiento de embarcaciones de recreo no comunitarias que son importadas al territorio de aplicación del impuesto y vinculadas, desde su entrada y con el fin de ser objeto de esos trabajos, al régimen aduanero de perfeccionamiento activo.
En ocasiones, en función del importe y el tipo de la operación, la consultante solicita al cliente la realización de un pago a cuenta del precio final de las operaciones con anterioridad incluso de la introducción de las embarcaciones en el territorio de aplicación del impuesto.
Cuestión planteada
Tributación de los pagos a cuenta recibidos de los clientes.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Por otra parte, de acuerdo el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene la condición de empresario o profesional a los efectos del impuesto y las operaciones de reparación deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto en la medida en que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- De acuerdo con el escrito de la consulta, las embarcaciones objeto de reparación son importadas en el territorio de aplicación del impuesto e inmediatamente vinculadas a un régimen de perfeccionamiento activo debidamente autorizado por las autoridades tributarias.
En este sentido, el artículo 18 de la Ley 37/1992 define las importaciones de bienes como:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.
Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.
No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.
Por su parte, el artículo 24 de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
3.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
(…)
c) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y al de transformación en Aduana.
(…)
g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.
(…)
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.
Cuatro. Las prestaciones de servicios exentas por aplicación del apartado uno no comprenderán las que gocen de exención en virtud del artículo 20 de esta Ley.”.
De conformidad con lo anterior, la introducción de las embarcaciones desde un país o territorio tercero en el territorio de aplicación del impuesto determinará la realización de una importación si bien ésta no se producirá en tanto no se ultime el régimen de perfeccionamiento activo al cual han quedado vinculadas las embarcaciones en las condiciones y con los requisitos previstos en la normativa aduanera.
3.- Respecto de los servicios de reparación de los que son objeto, de conformidad con el artículo 69 de la Ley 37/1992:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, los servicios de reparación estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tengan por destinario a un empresario o profesional actuando como tal y establecido en el territorio de aplicación del impuesto en los términos del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 o bien cuando el cliente no tenga tal condición dado que la consultante parece tener la sede de dirección efectiva en el territorio de aplicación del impuesto.
No obstante lo anterior, a pesar de estar sujetos al impuesto dichos servicios estarán exentos en la medida en que tengan por objeto embarcaciones debidamente vinculadas al régimen de perfeccionamiento activo de conformidad con el artículo 24 de la Ley 37/1992, antes reproducido.
4.- Se señala en el escrito de la consulta que, en función de la naturaleza e importe de las operaciones a efectuar, la consultante exige de los clientes el adelanto de parte del precio final de los servicios incluso con anterioridad al momento en que las embarcaciones llegan al territorio de aplicación del impuesto y quedan vinculadas al régimen de perfeccionamiento activo.
A este respecto, de conformidad con el artículo 75 de la Ley 37/1992:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, el abono de parte del precio por parte de los clientes de la consultante antes de la finalización de las reparaciones, determinará el devengo del impuesto en la parte proporcional a ese pago anticipado.
El devengo del impuesto es objeto de regulación en el artículo 62 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“Se considerarán:
1) «devengo del impuesto», el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
2) «exigibilidad del impuesto» el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse”.
A partir de dicho precepto, los artículos 63 y 65 precisan lo siguiente:
“Artículo 63
El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios”.
“Artículo 65
En aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas”.
Es criterio de este Centro directivo, expresado entre otras en la consulta vinculante de 7 de julio del 2008 y número V1414-08 que la interpretación del artículo 75 a la luz de lo dispuesto por la Directiva 2006/112/CE sobre el mismo particular, hace concluir que cuando se realiza una entrega de bienes o una prestación de servicios, se produce el devengo del Impuesto.
Sin embargo, cuando lo que tiene lugar es un anticipo a cuenta realizado por el destinatario de una entrega o prestación gravada, no se está ante un supuesto de devengo del Impuesto en sentido estricto, sino de una “exigibilidad” a cuenta del mismo.
Con ello, se apunta sin duda a una subordinación del pago a cuenta respecto de la operación a la que corresponde, que está formada por el presupuesto de hecho definitorio del hecho imponible sujeto al Impuesto.
Con todo lo anterior debe llegarse a la conclusión de que el pago anticipado percibido por la consultante antes incluso de la llegada de las embarcaciones al territorio de aplicación del impuesto en la medida que se corresponde con una operación exenta por su vinculación al régimen de perfeccionamiento activo estará exento de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24.3º, letra g ), de la Ley 37/1992 sin perjuicio de que la consultante deba documentar la percepción de dicho pago mediante la emisión de una factura en los términos previstos en el Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 28 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) con el contenido al que hace referencia el artículo 6 de dicho reglamento y, en particular, incluyendo la mención a la que hace referencia la letra j):
“j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta.
Lo dispuesto en esta letra se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 24 y 75-