Las prestaciones derivadas del contrato de seguro que instrumenta compromisos por pensiones en caso de ERE (regulación de empleo) están sujetas al régimen fiscal previsto en la Disposición Adicional Primera del TRLFP para compromisos de pensiones. En IRPF, estas prestaciones se califican como rendimientos del trabajo personal (artículo 17 LIRPF), siendo gravadas en la base imponible general con las características propias de rentas laborales, sin perjuicio de las exenciones y reducciones que pudieran corresponder según la naturaleza y circunstancias de cada prestación específica.
Hechos
El consultante extinguió su relación laboral con la empresa el 27 de diciembre de 1995 como consecuencia de un Expediente de Regulación de Empleo. La empresa en la que trabajaba tenía suscrito una póliza de seguro colectivo de vida, que cubría la contingencia de supervivencia a partir de los 65 años, y cuyos asegurados son los trabajadores. A partir de la fecha de la prejubilación, las primas de dicho seguro se satisfacen tanto por la empresa como por los prejubilados.
En julio de 2007 el consultante ha percibido la prestación por supervivencia derivada de dicho contrato de seguro en forma de capital.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a la prestación percibida por el consultante.
Contestación
A continuación se va a analizar la naturaleza del contrato de seguro suscrito por la empresa, para posteriormente detallar el tratamiento fiscal correspondiente a la prestación percibida del mismo.
1) Naturaleza del contrato de seguro suscrito por la empresa.
En primer lugar debe destacarse el contenido de la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, que establece la obligación de las empresas de instrumentar los compromisos por pensiones asumidos por las mismas mediante contratos de seguro, a través de la formalización de un plan de pensiones o de ambos. Los compromisos por pensiones se definen como los derivados de obligaciones legales o contractuales de la empresa con su personal, recogidos en convenio colectivo o disposición equivalente, vinculados a las contingencias de jubilación, fallecimiento, incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez, así como dependencia severa o gran dependencia (contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones).
Así mismo, el último párrafo del artículo 8.6 de este texto refundido dispone que:
“Los compromisos asumidos por las empresas con los trabajadores que extingan su relación laboral con aquéllas y pasen a situación legal de desempleo a consecuencia de un expediente de regulación de empleo, que consistan en el pago de prestaciones con anterioridad a la jubilación, podrán ser objeto de instrumentación, con carácter voluntario, de acuerdo con el régimen previsto en la disposición adicional primera de esta Ley, en cuyo caso se someterán a la normativa financiera y fiscal derivada de ésta.”
Por tanto y tal y como se deduce del escrito de consulta, el régimen fiscal aplicable al contrato de seguro a que se refiere el mismo será el previsto para los contratos de seguros que instrumentan compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
2) Tratamiento fiscal de las prestaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A este respecto, el primer apartado del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio establece el concepto de rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes términos:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
Por su parte, el párrafo 5º de la letra a) del segundo apartado del mismo artículo, dispone:
“2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
(…)
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por tanto, las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones derivadas de las contingencias de jubilación e invalidez tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Asimismo, para las prestaciones de contratos de seguros colectivos sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, regula el régimen transitorio aplicable a estas prestaciones de la siguiente forma:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenio colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación “premios de jubilación” u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2.”
En este sentido, el régimen fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones de rendimientos del trabajo, y de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital.
Así, en los seguros de vida, si las primas no hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador se podía aplicar una reducción del 40 por 100 a las prestaciones percibidas en forma de capital que correspondían a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha de percepción; y si las primas hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador la reducción era del 40 por 100 o del 75 por 100 a las prestaciones en forma de capital que correspondían a primas con una antigüedad superior a dos o cinco años, respectivamente, a la fecha de percepción de dichas prestaciones. Y si la prestación se percibía en forma de capital por causa de invalidez, también se podía aplicar una reducción del 40 por 100 con carácter general, y del 75 por 100 cuando se trataba de una invalidez absoluta y permanente para todo trabajo y por gran invalidez.
En el supuesto de que las prestaciones se percibieran en forma de renta, tanto con anterioridad o con posterioridad al 1 de enero de 2007 tienen el mismo tratamiento fiscal, es decir, integración en la base imponible en su totalidad sin reducción alguna.
En el supuesto consultado, la prestación deriva de una contingencia acaecida en julio de 2007, y la póliza de seguro fue suscrita antes del 20 de enero de 2006, por lo que el consultante podrá aplicar el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006 a la parte de la prestación que corresponda con las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como a las primas pagadas con posterioridad, siempre que las mismas hubieran estado previstas en la póliza original de dicho seguro y se califiquen como ordinarias. A estos efectos la consulta vinculante V1133-07 considera primas ordinarias las que cumplan en todo caso las características contenidas en la definición que el Diccionario de la Real Academia Española da para el término “ordinario”, “común, corriente o que ocurre habitualmente”.
Estos rendimientos de trabajo sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas están sujetos a retención conforme a los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 17-1, 17-2-a-5, DT 11; RD 439/2007 art. 80; RDLG 1/2002 arts. 8-6, DA 1; RDLG 3/2004, art. 94.