La asociación consultante, sin calificación de utilidad pública, se clasifica como entidad parcialmente exenta sometida al régimen especial del capítulo XV del TRLIS. Estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas procedentes de actividades que constituyan su objeto social (estudios, planes de promoción, jornadas formativas), siempre que no configuren explotación económica. La determinación dependerá de si la subcontratación externa de actividades y la financiación mediante subvenciones públicas evidencian ordenación de medios de producción por cuenta propia; de confirmarse aquella caracterización, los rendimientos serían gravables. En IVA, las prestaciones de servicios asociadas estarán sujetas y exentas si concurre la finalidad de interés general; de no concurrir, resultará de aplicación la prorrata de deducción.
Hechos
La entidad consultante es un asociación creada con el objeto de comprometer a todos los actores que operan en el sector de la automoción de una determinada provincia, promoviendo la cooperación interempresarial, fomentando los proyectos interempresariales y entre agentes y promoviendo la gestión de una agrupación empresarial innovadora (AEI) a los efectos de la Orden ITC/2691/2006, de 2 de agosto, todo ello con la finalidad de consolidar la imagen y la posición de la industria de la automoción y de contribuir al fomento de la I+D+i en dicho sector, favoreciendo, en definitiva, el fomento del desarrollo económico, social y tecnológico de España.
La asociación consultante no ha sido declarada de utilidad pública.
La consultante, en cumplimiento de sus fines, elabora estudios, planes de promoción o análisis del sector de la automoción y organiza jornadas formativas. Dichas actividades son subcontratadas a diferentes empresas consultoras y están total o parcialmente subvencionadas por las Administraciones Públicas. No obstante, la percepción de subvenciones públicas está en ocasiones condicionada a la realización de aportaciones específicas por parte de las empresas del sector de la automoción.
Los recursos de la consultante están integrados, fundamentalmente, por las cuotas de sus miembros, las subvenciones y las mencionadas aportaciones extraordinarias (de asociados o no).
Adicionalmente, a efectos de aumentar sus ingresos con el fin de prestar más servicios a sus asociados, la consultante se está planteando la posibilidad de prestar, mediante contraprestación, servicios de consultoría o de organización de eventos con otras empresas (asociadas o no), así como la posibilidad de realizar colaboraciones con otras empresas. A su vez, se plantea la posibilidad de obtener ingresos adicionales para el cumplimiento de sus fines mediante la fórmula de patrocinio de parte de sus actividades por terceros.
Cuestión planteada
Se plantea si estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas derivadas de las actividades desarrolladas por la consultante y, en su caso, cómo se determinaría la base imponible de dicho Impuesto.
A su vez, se plantea si las referidas rentas estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, si resultaría de aplicación la regla de prorrata.
Contestación
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación consultante es una asociación sin ánimo de lucro, la cual al no haber sido declarada de utilidad pública, no reúne los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002, por lo que estará considerada como entidad parcialmente exenta a la que le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Con arreglo a los datos aportados en el escrito de consulta, la consultante, en cumplimiento de sus fines, elabora estudios, planes de promoción o análisis y organiza jornadas formativas. Dichas actividades son subcontratadas a diferentes empresas consultoras y están total o parcialmente subvencionadas por las Administraciones Públicas. Adicionalmente, la percepción de subvenciones públicas está, en ocasiones, condicionada a la realización de aportaciones extraordinarias por parte de las empresas del sector de la automoción destinatarias de los mencionados servicios.
En todo caso, las actividades desarrolladas por la consultante, con independencia de que estén financiadas íntegra o parcialmente mediante subvención y con independencia de que sean ejecutadas directamente por la propia consultante o subcontratadas a terceros, en la medida en que implican la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en el mercado mediante la prestación de determinados servicios, en particular, con la finalidad de elaborar estudios, planes de promoción o análisis o de organizar jornadas formativas en favor de destinatarios identificables (empresas del sector de la automoción, estén o no asociados) y no a colectividades genéricas de personas, tienen la consideración de explotaciones económicas, por lo que las rentas derivadas de dicha actividad estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades.
Adicionalmente, en el supuesto concreto planteado, la consultante se está planteando prestar, mediante contraprestación, servicios de consultoría, organización de eventos, tanto a asociados como a terceros, así como realizar colaboraciones con otras empresas y obtener, para el desarrollo de sus actividades, ingresos adicionales, mediante la fórmula del patrocinio de parte de sus actividades por terceros.
En virtud de lo anterior, en la medida en que la prestación de los servicios mencionados (consultoría, organización de eventos y colaboraciones) tienen igualmente la consideración de explotaciones económicas, dado que implican la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en el mercado mediante la prestación de tales servicios en favor de destinatarios identificables (empresas del sector de la automoción, estén o no asociados) y no en favor de colectividades genéricas de personas, las rentas derivadas de dichas actividades estarán sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.
En definitiva, todos los ingresos obtenidos por la consultante en el marco de su actividad (cuotas de los asociados, subvenciones públicas, aportaciones extraordinarias de las empresas, contraprestación satisfecha por los destinatarios de los servicios prestados por la consultante o patrocinio), en la medida en que están afectos a las explotaciones económicas desarrolladas por la consultante en las condiciones anteriormente citadas, deben formar parte de los rendimientos derivados de las mencionadas explotaciones económicas, por lo que deben integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 del TRLIS, siendo el tipo impositivo aplicable el 25 por ciento (artículo 28.2 e) del TRLIS).
En particular, el artículo 122 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
Esta norma no se refiere a los criterios de imputación de gastos a cada actividad, que vendrán dados por la contabilidad, sino a la deducibilidad fiscal de los gastos imputables a cada una de las actividades, exentas o no. En consecuencia, los gastos imputables exclusivamente a las rentas no exentas, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles.
Por último, en cuanto al tratamiento de la subvención, hay que tener presente su tratamiento contable, ya que, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 10 del TRLIS, “en el método de estimación directa, la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Dado que el TRLIS no contiene, a efectos fiscales, un precepto específico sobre el criterio de imputación de los ingresos derivados de las subvenciones recibidas, la imputación de dichos ingresos deberá realizarse con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 18ª, contenida en la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero. - De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. El artículo 5 de la misma Ley establece que tienen la condición de empresarios o profesionales quienes realicen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En la medida en que las asociaciones sin ánimo de lucro realizan actividades que han de calificarse como empresariales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se deduce que las operaciones a que se refiere su escrito están sujetas a dicho Impuesto.
Segundo. - El artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije”.
En todo caso, ha de señalarse que la exención se extiende únicamente a las prestaciones de servicios efectuadas directamente a sus miembros por dicha entidad siempre que no perciban de los beneficiarios de dichas operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos y sus objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica.
Tercero. – Los ingresos procedentes del patrocinio parecen responder, a falta de información en la consulta presentada, a ingresos provenientes de un contrato de patrocinio publicitario definido en la Ley 34/1988, de 11 de noviembre, general de Publicidad (Boletín Oficial del Estado de 15 de noviembre), que en su artículo 24, dispone:
“El contrato de patrocinio publicitario es aquél por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador."
Por tanto, en el contrato de patrocinio, el patrocinador aporta una ayuda económica al patrocinado a cambio de que éste dé publicidad al patrocinador. Será una prestación de servicios sujeta y no exenta.
Cuarto. – El número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, establece que forman parte de la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, y continúa:
“Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”
Esta Dirección General ha establecido en su doctrina los requisitos necesarios para que una subvención se considere vinculada directamente al precio (por todas, consulta de 21 de febrero de 2008, Nº V0401-08), que se resumen como sigue:
a) El número de intervinientes en las operaciones.
Los supuestos en que resulta de aplicación la disposición de referencia implican necesariamente la concurrencia de tres sujetos, a saber:
El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.
Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.
El ente que concede la subvención.
En otro tipo de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabrá la aplicación del citado precepto.
Lo anterior ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones. Tal sería el caso del ente público que se aprovisiona de bienes y servicios y paga a cambio lo que dice ser una subvención, con independencia del posible tratamiento de la misma como contraprestación de la operación, esto es, como base imponible de la misma.
b) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
La aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención incida en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.
Cuando esta magnitud, el precio de las operaciones, no se vea alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud venga dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión, la concesión de la subvención o ayuda de que se trate no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones.
c) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
Este apartado permite matizar el requisito de la relación entre el precio de las operaciones y las subvenciones, ya que el Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas (apartado 17 de la sentencia de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons) no establece que la reducción en el precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida, sino que se limita a exigir como condición para la inclusión de la misma en la base imponible del impuesto que exista una relación de proporcionalidad entre la citada disminución de precio y el importe de la subvención concedida.
Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.
d) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.
El requisito de que exista un vínculo directo entre la subvención y el precio de la operación parece implicar una relación de causalidad entre la percepción de la subvención y la fijación de un determinado precio por parte del empresario subvencionado.
Puede concluirse, pues, que este requisito implica que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe el derecho a su percepción.
Esta condición ha de entenderse, pues, como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.
e) Los aspectos formales de la subvención.
Según la doctrina de este Centro Directivo lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.
De la literalidad del escrito de consulta parece deducirse que las subvenciones recibidas por la consultante no cumplen los requisitos necesarios para ser considerada como subvención vinculada al precio.
Debe señalarse que a partir del 1 de enero de 2006, y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley 37/1992 por la Ley 3/2006, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones no supone limitación alguna en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por lo que no afectarán en cuantía alguna al cálculo del porcentaje de prorrata.
Quinto. - El artículo 101 de la Ley 37/1992 regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, conteniéndose en el artículo 9, número 1º, letra c), de dicha Ley, el concepto de sectores diferenciados.
El párrafo primero del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Por su parte, el artículo 9, número 1, letra c), a’), de la Ley 37/1992 establece que se considerarán sectores diferenciados, los siguientes:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior”.
La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial que desarrolla la entidad consultante, deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:
1º) Se determinarán las actividades económicas distintas y sujetas al Impuesto que realiza la entidad.
A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (Boletín Oficial del Estado de 28), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.
Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% del de aquella.
2º) Se determinará cuál de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.
3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.
4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en mas de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.
Por otro lado, se debe tener en cuenta, de igual forma, lo previsto en el párrafo cuarto del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 4, 5, 20 Uno 12º, 78 y 101.
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 9, 121 y 122.