El régimen especial de agencia de viajes requiere calificar la operación como prestación única o múltiple conforme a los criterios del TJUE: análisis de todas las circunstancias, identificación de elementos característicos, y evaluación del servicio económicamente considerado para evitar desgloses artificiosos. La sujeción al IVA de cada componente (transporte, alojamiento, etc.) dependerá de si la agencia actúa como intermediaria (márgenes) o como prestataria principal, determinándose por la naturaleza jurídica y económica real de la relación con proveedores y clientes, no por la forma documental.
Hechos
Una sociedad factura servicios que comprenden transporte, alojamiento, enseñanza del deporte, entrenamientos, subcontratación de servicios, partidos, asistencia a acontecimientos y cursos de español a deportistas de distintas nacionalidades o sociedades, establecidas o no en el territorio de aplicación del Impuesto, que trabajan para aquéllos.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen especial de agencia de viajes.
Contestación
1. – El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2. - El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.
La sentencia de 29 de marzo de 2007, señala, por su parte que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.
“22. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20).
23 A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado22).
24En el presente asunto, el contrato proyectado por la sociedad NN tiene por objeto la cesión, una vez concluidas la instalación y las pruebas de funcionamiento, de un cable instalado y listo para funcionar.
25De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado24).”.
3.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación con carácter obligatorio a las operaciones realizadas por las agencias de viajes y los organizadores de circuitos turísticos cuando actúen en nombre propio frente a los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
El mismo apartado uno del citado artículo 141 establece que a efectos del citado régimen especial se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
Los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992 regulan el régimen especial denominado "de las agencias de viajes" en dicho Impuesto.
De acuerdo con la jurisprudencia comunitaria resulta irrelevante para la aplicación del régimen especial que el prestador tenga la condición de agencia de viajes en el sentido habitual de la palabra.
4.- El artículo 144 de la Ley del Impuesto, señala que las prestación de agencia de viajes se entenderá realizada en el lugar dónde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la -operación. Por lo tanto, las operaciones sujetas al citado régimen serán las realizadas por prestadores establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, como sucede en el caso objeto de consulta.
No obstante, hay que matizar que cuando las entregas o prestaciones de servicios, en beneficio del viajero, se realizan fuera de la Comunidad estarán exentas del Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 143 de la misma Ley. Las realizadas por la consultante en territorio comunitario, cualquiera que éste sea, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- En consecuencia con lo anteriormente expuesto, el consultante deberá aplicar el régimen especial denominado "de las agencias de viajes" regulado en el capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992 a las ventas en nombre propio que efectúe de los viajes de los deportistas, que comprenden servicios de transporte, alojamiento, enseñanza del deporte, entrenamientos, subcontratación de servicios, partidos, asistencia a acontecimientos, cursos de español y demás, en cuya organización han utilizado bienes que les han sido entregados o servicios que les han sido prestados por otros empresarios o profesionales. Estos servicios tendrán la consideración de prestación de servicios única y el tipo impositivo aplicable será el tipo general del Impuesto. Dicho tipo se aplicará sobre la base imponible de la operación en régimen especial, es decir, sobre el margen bruto del organizador del viaje.
Los billetes de avión no formarían parte del citado régimen cuando se adquirieran en nombre y por cuenta del viajero.
El régimen de agencia de viajes se aplicará tanto cuando se facture directamente a las personas físicas que van a practicar el deporte como si se factura a sociedades que canalizan y coordinan estas actividades para sus clientes.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4- 141- 143- 144