Las diferencias retributivas reconocidas por sentencia judicial firme en 2018 (referidas a períodos 2013-2018) se imputan temporalmente al ejercicio de adquisición de firmeza (2018), no al de percepción (2019), requiriendo autoliquidación complementaria sin sanciones ni intereses. Por tratarse de rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años, resulta aplicable la reducción del 30% del artículo 18.2 LIRPF sobre el importe íntegro imputado en 2018, siempre que concurran los presupuestos del artículo 17.2.a) (exclusiones específicas).
Hechos
Por sentencia judicial de 25 de octubre de 2018, se reconocen al consultante (funcionario público) unas diferencias retributivas correspondiente al período mayo de 2013 a abril de 2018, más los intereses, al 10 por ciento, por mora, desde el momento de su devengo hasta la fecha de la sentencia, y los intereses contemplados en el artículo 475 de la Ley de Enjuiciamiento Civil hasta su total pago. El consultante percibió las diferencias retributivas, 36.058,33 euros, e intereses de mora, 9.765,38 euros, el 31 de julio de 2019.
Cuestión planteada
Imputación temporal de las rentas percibidas y aplicación de la reducción del artículo 18.2 de la Ley 35/2006.
Contestación
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), precepto que en su apartado 1. a) establece como regla general para los rendimientos del trabajo (calificación que se considera como hipótesis que procede en el presente caso) su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Ahora bien, junto con esta regla general, el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en sus párrafos a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
- "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
- "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
De acuerdo con la normativa expuesta procederá imputar al período impositivo 2018, de adquisición de firmeza de la sentencia judicial, las diferencias retributivas reconocidas en la misma, que van desde mayo de 2013 hasta abril 2018, por lo que al percibirse dichos rendimientos en 2019, procederá la realización de una autoliquidación complementaria por el ejercicio 2018.
Complementando lo anterior, procede indicar que la extensión temporal de las diferencias retributivas reconocidas en la sentencia a lo largo de un período que abarca más de dos años, conlleva que le resulta aplicable (en su caso) a este importe la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos íntegros del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años cuando se imputen en un único período impositivo:
“El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
(…)”
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)”.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto estableciendo que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses de demora objeto de consulta han de tributar como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1. b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1. c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Por su parte, el artículo 14.2. a) de la Ley del Impuesto, antes expuesto, establece la imputación temporal de las rentas reconocidas por resolución judicial al período en que esta última adquiera firmeza.
Conforme con lo anterior, la alteración patrimonial correspondiente a los intereses que establece la sentencia de 25 de octubre de 2018, hay que distinguir entre: “el 10% de interés anual en concepto de mora, respecto de los conceptos salariales, desde el momento de su devengo hasta la fecha de la sentencia”, y “los intereses del artículo 576 de la Ley de Enjuiciamiento Civil desde ésta hasta su total pago" —la imputación temporal se entenderá producida, respecto a los primeros, con la propia sentencia que establezca su pago, pues su cuantificación ya queda limitada a la fecha de la sentencia. No ocurre lo mismo con los intereses del artículo 576 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (los segundos), pues al abarcar el período de tiempo transcurrido entre la fecha de la sentencia y la de su pago, la alteración patrimonial solo puede entenderse producida cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono.
No obstante lo anterior, en relación con el pago de los intereses del 10 por ciento por mora, satisfechos en 2019, deberá tenerse en cuenta la regla de imputación temporal que se recoge en el artículo 14.2. b) de la Ley del Impuesto, antes expuesto, por lo que procederá la presentación de una autoliquidación complementaria por el ejercicio 2018.
Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial y su imputación temporal, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 14, 17.1, 18.2, 33.1 y 34.1 b).