La base imponible del IVA en la constitución del derecho de superficie incluye tres componentes: el canon dinerario, la reversión de la estación de servicio y la entrega de las obras de construcción de la rotonda, todas ellas constitutivas de contraprestación onerosa (no gratuita) de la operación. Ambas entregas de bienes (estación y rotonda) califican como entregas sujetas a IVA por tratarse de ejecuciones de obra realizadas por empresario en el desarrollo de su actividad, sin que la recepción tácita de las obras altere su naturaleza imponible ni su momento de devengo.
Hechos
Un ayuntamiento ha constituido un derecho de superficie con la entidad consultante por el que ésta construirá una estación de servicio sobre el terreno que revertirá al ayuntamiento cuando se extinga el derecho de superficie. A cambio del derecho la consultante se obliga a pagar cierta cantidad en efectivo y a ejecutar unas obras de construcción de una rotonda.
Las obras correspondientes a la rotonda han sido paralizadas por auto judicial, de manera que sólo resta la instalación de farolas y la señalización horizontal.
Cuestión planteada
1.- Base imponible correspondiente a la entrega de las obras de la estación de servicio y de la rotonda.
2.- Efectos de la recepción tácita de las obras de la rotonda.
Contestación
1.- De acuerdo con reiterada doctrina de esta Dirección General (por todas consulta de 22 de noviembre de 2007, nº V2494-07) la contraprestación de la operación consistente en la constitución de un derecho de superficie está formada por el canon periódico, en caso de que lo haya (contraprestación dineraria), y por las edificaciones que pasen a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie). El hecho de que no exista canon no implica que la constitución del derecho de superficie deba ser considerada como una operación a título gratuito, pues existe una contraprestación, esta es, la reversión de las instalaciones al término del contrato.
En el caso planteado en la consulta, la contraprestación del derecho de superficie tiene tres componentes:
- contraprestación dineraria (entrega de un canon en un pago único)
- reversión de la estación de servicio
- entrega de las obras de construcción de la rotonda
La particularidad de esta operación reside en que la contraprestación correspondiente al derecho de superficie es, en parte, en especie e implica, a su vez, dos entregas de bienes: la estación de servicio y la rotonda.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otra parte, el artículo 8 de la citada Ley establece el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Entre dichas entregas se incluyen en su apartado dos, 1º las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible.
En consecuencia, dado que la entidad consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del impuesto, la entrega de las obras por ella realizadas estará sujeta al mismo.
3.- En cuanto a la operación correspondiente a la reversión, de acuerdo con lo dispuesto en el número 22º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
El citado precepto señala la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
Debe tenerse en cuenta que el superficiario, de acuerdo con el contenido del derecho de superficie, es el dueño de lo construido, siendo por tanto el promotor de las edificaciones que revierten al titular dominical del terreno, esto es, el ayuntamiento. Por tanto, en el caso de que los bienes que revierten al titular dominical del terreno sean exclusivamente las instalaciones que se han construido por el titular del derecho de superficie, la citada reversión se configura, a efectos de la exención citada, como una segunda transmisión de edificaciones, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- En lo que respecta a la entrega de las obras de construcción de la rotonda, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece que cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, el devengo del impuesto se producirá en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.
La referencia al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio contenida en el trascrito artículo 78.2º bis de la Ley 37/1992, debe entenderse efectuada a lo establecido en el artículo 218 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público (BOE del 31), que ha derogado el Real Decreto Legislativo 2/2000.
Según el precepto anterior, la Ley 37/1992 sitúa el devengo del impuesto en el momento de la recepción de la obra conforme a lo dispuesto en el artículo 218.1 de la Ley 30/2007. Así, a dicha recepción debe concurrir un facultativo designado por la Administración representante de ésta, el facultativo encargado de la dirección de las obras y el contratista asistido, si lo estima oportuno, de su propio facultativo.
El artículo 218.5 de la Ley 30/2007 admite recepciones parciales para aquellas partes de la obra susceptibles de ser ejecutada por fases que puedan ser entregadas al uso público, según lo establecido en el contrato, las cuales determinarán el devengo del impuesto, conforme al artículo 75.Uno.2º bis de la Ley 37/1992.
También permite el artículo 218.6 del mismo Texto Refundido la ausencia del acto formal de recepción por razones excepcionales de interés público, debidamente motivadas en el expediente, facultando al órgano de contratación para acordar la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público, produciéndose los efectos y consecuencias propios del acto de recepción, para lo cual deberán cumplirse una serie de requisitos reglamentarios. Siendo esto así, el impuesto se devengará en el momento de la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público.
No obstante, hay que tener en cuenta que una parte de la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la entrega de las obras de la rotonda. Considerando que, conforme al apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, los pagos anticipados de las operaciones sujetas al impuesto suponen el devengo del mismo en el momento del cobro y por los importes efectivamente percibidos, hay que señalar que a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, deberá considerarse asimismo que se devenga el impuesto correspondiente, en su caso, a la entrega de las obras de la rotonda.
Según la doctrina de esta Dirección General, la constitución de un derecho de superficie tiene la consideración de prestación de servicios de tracto sucesivo. En el caso planteado en la consulta, el devengo de esta prestación de servicios se producirá a 31 de diciembre de cada año durante el tiempo de duración del contrato (artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992).
En consecuencia, a 31 de diciembre de cada año anterior al momento de devengo de la entrega de las obras (según se produzca la recepción de las mismas) se entenderá realizada una prestación de servicios consistente en la constitución de un derecho de superficie. Esta prestación de servicios constituye el pago anticipado en especie de la entrega de las obras correspondientes a la rotonda. Por tanto, cada 31 de diciembre será exigible el impuesto correspondiente a estos pagos anticipados hasta el momento de la recepción de la obra por parte del ayuntamiento, momento en que tendrá lugar el devengo restante por la citada entrega.
5.- Por último, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas”.
Sin embargo, en el caso planteado en la consulta la contraprestación que corresponde a la entrega de las obras es una contraprestación en especie constituida por la prestación de un servicio de constitución de derecho de superficie.
El artículo 79 de la Ley 37/1992 establece en su apartado uno “en las operaciones cuya contra-prestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen inde-pen-dientes”.
En consecuencia, la rotonda se valorará por su valor de mercado en la fecha de constitución del derecho de superficie.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 8, 75, 78-Uno y 79-Uno