La deducción por inversión en vivienda habitual (art. 68.1 LIRPF) procede sobre las cantidades satisfechas por adquisición o rehabilitación, incluidas derramas para obras de mejora, siempre que la vivienda constituya residencia habitual (mínimo 3 años continuados). El devengo de la deducción se produce en el período en que se satisfacen las cantidades (derramas o pagos directos al ejecutor), no cuando se realiza materialmente la obra. La documentación acreditativa debe evidenciar la satisfacción efectiva de la cantidad y su vinculación con la vivienda habitual; el perceptor a consignar en la declaración es quien recibe materialmente el pago (comunidad de propietarios, constructor o gestor), no el contribuyente. La base máxima anual es 9.040 euros. Con financiación ajena, la deducción se practica conforme se amortiza el principal e insolvencia los intereses.
Hechos
El edificio que alberga la vivienda habitual del consultante, al ser sometido a la reglamentaria revisión en 2001-2002, el facultativo delegado por el Ayuntamiento se vio en la imposibilidad de extender el preceptivo certificado de seguridad y solidez de la construcción debido, fundamentalmente, al deterioro que presentaban los elementos metálicos y vítreos de los balcones y terrazas, por lo que se hacía necesario, ya entonces, acometer la sustitución de los elementos dañados para ajustarlos a la normativa de construcción vigente.
El 7 de abril de 2011, la comunidad de propietarios del edificio acordó adjudicar las obras a una empresa y, asimismo, reunir fondos para hacer frente a las mismas por medio de derramas mensuales durante los siguientes 12 meses.
Está previsto que las obras se realicen a lo largo del primer semestre de 2012.
Cuestión planteada
Si es posible aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual o la deducción por obras de mejora en la vivienda por las obras citadas y en qué momento: si al satisfacer las derramas o cuando se satisfagan las obras a la persona que las realice.
Documentos probatorios del derecho a la deducción y a quién debe señalarse como perceptor de las cantidades invertidas en las obras en la declaración del IRPF.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposición transitoria decimotercera, letra c), de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF; siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción.
Así, el artículo 68.1 1º de la LIRPF, en su redacción, dada con efectos desde 1 de enero de 2011, por la disposición final segunda del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), establece que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente”. Añadiendo que “la base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).”
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
Por su parte, el concepto de vivienda habitual del contribuyente se recoge, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
Para que el consultante pueda practicar la deducción por inversión en vivienda habitual con motivo de las obras a llevar a cabo en el edificio donde tiene su vivienda, es necesario que concurran los dos siguientes requisitos:
1º.- Que la vivienda constituya la vivienda habitual del consultante.
2º.- Que las obras puedan calificarse como de rehabilitación de vivienda.
Con respecto a este segundo requisito, el artículo 55.5 del RIRPF establece lo siguiente: “A los efectos previstos en el artículo 68.1.1.º de la Ley del Impuesto se considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo”.
Por tanto, siempre que la vivienda tenga la consideración de habitual para el contribuyente comunero y, a su vez, las obras tengan la consideración de rehabilitación, por concurrencia de cualquiera de los dos requisitos contemplados en dicho artículo 55.5, éste podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las obras de rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 68.1 de la LIRPF. Hay que señalar, que si se trata de actuación protegida se exige que las obras hayan obtenido la calificación, provisional o definitiva, en materia de rehabilitación de viviendas, no siendo suficiente el disponer de la mera solicitud de la misma.
La cuantía susceptible de formar la base de la deducción por parte del propietario consultante, con el límite máximo de 9.040 euros anuales, englobará, de forma conjunta, tanto las cantidades que satisfaga por la adquisición (si las hay) como por la rehabilitación de su vivienda habitual, determinada, esta última, aplicando el coeficiente de participación que tuviese en la comunidad de propietarios, por los importes satisfechos del coste de las obras consideradas de rehabilitación.
Ahora bien, en el presente caso, se ha de indicar que las derramas que el consultante en su condición de copropietario ha efectuado para realizar las obras, ingresando su importe en una cuenta a nombre de la comunidad de propietarios, no serán objeto de deducción en tanto no sean destinadas a satisfacer el pago de las obras que tengan la consideración de rehabilitación, con independencia del momento en el que se hayan efectuado aquéllas.
Por otra parte, la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF, contempla, como deducción distinta a la de inversión en vivienda habitual, la deducción por obras de mejora en la vivienda. El Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de abril y entrada en vigor el 14 de abril de 2011), añadió dicha disposición adicional en la LIRPF, por la que se estableció la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual.
Posteriormente, el Real Decreto-ley 5/2011, de 29 de abril, de medidas para la regularización y control del empleo sumergido y fomento de la rehabilitación de viviendas (BOE de 6 de mayo), en su disposición final primera, ha dado la siguiente nueva redacción a la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF:
“Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 71.007,20 euros anuales, podrán deducirse el 20 % de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho período en cualquier vivienda de su propiedad o en el edificio en la que ésta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, así como por las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho período que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda del contribuyente.
No darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en viviendas afectas a una actividad económica, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningún caso, darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
La base máxima anual de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 53.007,20 euros anuales: 6.750 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 53.007,20 y 71.007,20 euros anuales: 6.750 euros menos el resultado de multiplicar por 0,375 la diferencia entre la base imponible y 53.007,20 euros anuales.
Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes.
A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deducción por exceder de la base máxima de deducción, el límite anteriormente indicado será único para el conjunto de tales cantidades, deduciéndose en primer lugar las cantidades correspondientes a años anteriores.
En ningún caso, la base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que ésta sea de aplicación podrá exceder de 20.000 euros por vivienda. Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deducción respecto de una misma vivienda, el citado límite de 20.000 euros se distribuirá entre los copropietarios en función de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.
En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente practique la deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 68.1 de esta ley.
2. El importe de esta deducción se restará de la cuota íntegra estatal después de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4, 5, 6 y 7 del artículo 68.1 de esta ley.”.
Esta nueva redacción de la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF resulta aplicable a las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 (7 de mayo de 2011) hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante este mismo período.
En el presente caso, al referirse la consulta a unas obras que se realizarán durante el primer semestre de 2012 será esta nueva redacción la que habrá de tenerse en cuenta.
Conforme a la disposición anteriormente reproducida, la deducción la pueden aplicar los contribuyentes que tengan una base imponible inferior a 71.007,20 euros, sobre las cantidades satisfechas, desde el 7 de mayo de 2011 (entrada en vigor del Real Decreto-ley) hasta el 31 de diciembre de 2012, mediante los medios de pago indicados, por las obras realizadas durante dicho período en una vivienda propiedad del contribuyente (excepto viviendas afectas a una actividad económica) o en el edificio en el que ésta se encuentre (con exclusión de obras en plazas de garaje, jardines, etc.). La base de la deducción la constituyen las referidas cantidades que sean satisfechas a las personas o entidades que realicen las obras, no pudiéndose aplicar sobre aquellas cantidades por las que el contribuyente aplique la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68.1 de la LIRPF.
Tratándose de obras a llevar a cabo por una comunidad de propietarios, como es el caso consultado, los referidos medios de pago (tarjetas de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito) deberán ser utilizados por la comunidad de propietarios al satisfacer las obras a las personas o entidades que realicen las mismas.
La cuantía susceptible de formar la base de la deducción de cada contribuyente vendrá determinada por el resultado de aplicar a los importes satisfechos del coste de las obras de mejora efectuadas por la comunidad de propietarios, el coeficiente de participación que tuviese en la misma.
Asimismo, al referirse el consultante al pago de unas derramas, señalar que, en el caso de derramas satisfechas en ejercicios anteriores al de realización de las obras, la deducción se aplicará cuando la comunidad de propietarios satisfaga el importe de las obras de mejora realizadas, por lo que será en ese momento cuando cada uno de los propietarios podrá aplicar la deducción sobre la parte del importe satisfecho que le corresponda.
En cuanto a las obras, éstas, para generar el derecho a la deducción, deberán tener por objeto alguno de los señalados en la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF, según la cual, y en relación con lo consultado, se incluyen dentro del ámbito objetivo de la deducción las obras que tengan por objeto la mejora de la seguridad y la estanqueidad, “en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008”.
Al respecto, el apartado 3 del artículo 58 del citado Real Decreto 2066/2008 dispone lo siguiente:
“3. Se considerarán actuaciones para garantizar la seguridad y la estanqueidad de los edificios las siguientes:
a) Cualquier intervención sobre los elementos estructurales del edificio tales como muros, pilares, vigas y forjados, incluida la cimentación, que esté destinada a reforzar o consolidar sus deficiencias con objeto de alcanzar una resistencia mecánica, estabilidad, y aptitud al servicio que sean adecuadas al uso del edificio.
b) Las instalaciones eléctricas, con el fin de adaptarlas a la normativa vigente.
c) Cualquier intervención sobre los elementos de la envolvente afectados por humedades, como cubiertas y muros, de forma que se minimice el riesgo de afección al edificio y a sus elementos constructivos y estructurales, por humedades provenientes de precipitaciones atmosféricas, de escorrentías, del terreno o de condensaciones”.
Asimismo, cuando las obras son impuestas por la Administración competente tras una Inspección Técnica de Edificios, cabe señalar que resultaría aplicable la deducción si se ha actuado sobre los elementos estructurales del edificio para reforzarlos (cimientos, forjados, vigas…), para eliminar humedades, para mejorar la accesibilidad (ascensores, rampas…) o para mejorar la eficiencia energética del edificio o de sus viviendas. Por el contrario, no se tendría derecho a la citada deducción cuando las obras hayan sido meramente estéticas.
Por tanto, las obras de sustitución de los elementos metálicos y vítreos de los balcones y terrazas por las que se consulta, darán derecho a la deducción, en los términos señalados, y siempre que se cumplan los demás requisitos legalmente establecidos para su aplicación, si responden al concepto de actuaciones para garantizar la seguridad y la estanqueidad del edificio en los términos que recoge el citado Real Decreto 2066/2008.
Lo anterior es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En cuanto a los documentos probatorios, indicar que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), el contribuyente deberá poder probar los hechos en que se funde su derecho a la deducción, mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, correspondiendo la valoración de la prueba a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
Por último, en relación con quién deberá consignarse como perceptor de las cantidades satisfechas por las obras, en la declaración del IRPF en la que el consultante tuviera, con arreglo a lo señalado, derecho a la deducción, será el NIF de la persona o entidad que haya efectuado las obras (en la casilla correspondiente del Anexo relativo a la deducción por obras de mejora en la vivienda) o, de resultar aplicable la deducción por inversión en vivienda habitual, el NIF del promotor o constructor (en la casilla correspondiente del Anexo relativo a la deducción por inversión en vivienda habitual).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 68-1, D. A. 29ª; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54, 55.