La indemnización derivada del seguro de incapacidad por enfermedad no accede a la exención del artículo 7.d) LIRPF, ya que la cobertura incluye riesgos de enfermedad además de accidentes, siendo requisito de la exención que derive exclusivamente de seguro de accidentes (tal como define el artículo 100 de la Ley 50/1980). Al instrumentar el contrato compromisos por pensiones, la prestación tributa como rendimiento del trabajo conforme al artículo 17.2.a).5ª LIRPF. Los intereses devengados sobre la cantidad indemnizatoria constituyen rendimiento del capital mobiliario sujeto a tributación en la base general del impuesto.
Hechos
El consultante fue declarado en situación de incapacidad permanente absoluta derivada de enfermedad común en 2006. La empresa en la que trabajaba, en virtud del convenio colectivo, tenía suscrito un seguro colectivo anual renovable que cubría las contingencias de fallecimiento e invalidez permanente total. Mediante sentencia judicial de 2011 se obliga a la entidad aseguradora a abonar al consultante la indemnización correspondiente más los intereses de demora.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal en el IRPF de la indemnización y los intereses percibidos por el consultante.
Contestación
En primer lugar y en relación con la indemnización, debemos precisar que el artículo 7.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que tendrán la consideración de rentas exentas:
“d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.
Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por idéntico tipo de daños derivadas de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible por aplicación de la regla 1.ª del apartado 2 del artículo 30 de esta Ley, hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, incorporado como anexo en el texto refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre.”
De acuerdo con la redacción del segundo párrafo del precepto transcrito, la exención se extiende a las indemnizaciones por daños personales que provengan de contratos de seguro de accidentes.
A estos efectos, la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, en la sección relativa a seguro de accidentes, en concreto el artículo 100, determina que “se entiende por accidente la lesión corporal que deriva de una causa violenta, súbita y ajena a la intencionalidad del asegurado, que produzca invalidez temporal o permanente o muerte”.
Por tanto, dado que el contrato de seguro sobre el que se consulta cubre no sólo riesgos derivados de accidentes según la definición anterior, sino también derivados de enfermedad, y además la incapacidad se reconoce por motivo de enfermedad, la prestación no deriva de un seguro de accidentes y, en consecuencia, no le ampara la exención prevista en el artículo 7.d) de la Ley 35/2006 antes reproducido, por lo que estará sometida a tributación.
Para concretar la tributación que corresponde a la prestación asegurada habrá que determinar, atendiendo a la naturaleza del contrato de seguro, si dicho seguro instrumenta compromisos por pensiones.
Así, según consta en las condiciones particulares del contrato de seguro objeto de consulta, dicho seguro instrumenta compromisos por pensiones.
El artículo 17.2.a).5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por tanto, las prestaciones de invalidez de los contratos de seguros que instrumentan compromisos por pensiones están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo. Al tratarse de un contrato de seguro temporal anual renovable, el rendimiento a integrar en la base imponible general será la diferencia entre la cantidad percibida y la prima imputada fiscalmente del año en curso al que corresponde la prestación.
Por otro lado, la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, regula un régimen transitorio aplicable a las prestaciones de estos contratos de seguro colectivos, en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
(…)”
En este sentido, el régimen fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones de rendimientos del trabajo y, de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital.
En cuanto a la posibilidad de aplicar dicha disposición transitoria, debe tenerse en cuenta el criterio de este Centro Directivo contenido en la consulta vinculante V1133-07, que se transcribe a continuación: «La prórroga automática o la renovación periódica de los seguros temporales renovables supone un nuevo seguro, ya que al vencimiento fijado en la póliza el seguro queda extinguido y, en consecuencia, no se mantiene la antigüedad del contrato inicial. En estos contratos de seguro anuales renovables, la prima se consume durante el periodo de cobertura y no existe derecho de rescate. Por tanto la prórroga o renovación del seguro a partir del 20 de enero de 2006 conlleva no aplicar el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre».
De acuerdo con lo anterior, en la medida en que la prestación se pague con cargo a una póliza de seguro correspondiente a una renovación posterior a 20 de enero de 2006 no resultaría aplicable el régimen transitorio y, por tanto, la prestación tributaría sin aplicación de porcentajes de reducción.
Por el contrario, si la indemnización se pagase con cargo a la póliza vigente con anterioridad a 20 de enero de 2006 podría resultar de aplicación dicho régimen transitorio.
En lo que respecta a su imputación temporal, el artículo 14 de la LIRPF, en su apartado 1, establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.”
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a concluir que el rendimiento del trabajo a integrar en la base imponible deberá imputarse al período impositivo en el que la resolución judicial haya adquirido firmeza.
Por otra parte, en relación a los intereses de demora percibidos por el consultante, cabe señalar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 de la misma ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
Una vez establecida la calificación de ganancias patrimoniales respecto a los intereses percibidos, el siguiente paso es determinar el período de imputación.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que los intereses de demora abarcan el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses de demora que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 7, 14, 17, 33 y disposición transitoria undécima.