El régimen de recargo de equivalencia no es obligatorio para todas las compras, sino que es optativo y solo aplicable si el sujeto reúne la condición de comerciante minorista conforme al artículo 149 LIVA (ventas mayoritarias a no empresarios sin transformación de productos). La diferenciación contable entre ventas a particulares y empresas no es requisito obligatorio en IVA, pero sí lo es en IRPF si se opta por estimación directa normal cuando el régimen de recargo genera operaciones con tratamientos tributarios distintos; en tal caso, se requiere contabilidad única que permita identificar y segregar adecuadamente los ingresos por cada naturaleza de cliente a efectos de la base imponible del IRPF.
Hechos
El consultante ha adquirido recientemente una oficina de farmacia que tiene la particularidad de que sus clientes son tanto particulares como empresarios (laboratorios). Es decir, compra al fabricante directamente y una parte de sus compras van destinadas a ventas de mostrador y el resto a otros laboratorios o, incluso, a otras farmacias.
Cuestión planteada
Si todas sus compras tienen que estar sometidas al recargo de equivalencia.
Si en las ventas, a efectos de IVA, tiene que diferenciar las realizadas a particulares de las que efectúa a otras empresas.
En el caso de que su rendimiento en el IRPF se determine por el método de estimación directa normal, si tiene que llevar una contabilidad única o dos contabilidades independientes.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 29), el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
2.- El concepto de comerciante minorista se incluye en el artículo 149, apartado uno de la citada Ley, en virtud del cual tienen tal consideración los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
“1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
3.- Para determinar el concepto de comerciante minorista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se tendrán en cuenta todas las entregas de bienes no transformados objeto del comercio habitual del empresario consultante, con independencia tanto del número de establecimientos desde los cuales se efectúen las entregas como de que la actividad realizada por el consultante se califique como comercio al por mayor en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Por tanto, el empresario consultante tendrá la consideración de comerciante minorista por el conjunto de su actividad cuando se cumplan las condiciones y requisitos enumerados en el punto 2 anterior, debiendo, por tanto, tributar por su actividad comercial por el régimen especial del recargo de equivalencia.
No concurriendo lo anterior, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido en el régimen general por la totalidad de su actividad comercial. En particular, así resultará cuando realice ventas a empresarios o profesionales por un importe superior al 19 por ciento del total.
4.- Por otro lado, el artículo 164, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(...).
3º. Expedir y entregar facturas de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".
Por su parte, el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
“1.- De acuerdo con el artículo 164.uno.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto, en los términos establecidos en este reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(...)”.
El artículo 3 del Reglamento estable excepciones a la obligación de expedir factura, al establecer que:
“1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en los apartados 2 y 3 del artículo 2, por las operaciones siguientes:
(...).
c) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades a las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia”.
Por tanto, según se desprende de los preceptos referidos del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el consultante, por su actividad de farmacia cuando tribute en el régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará obligado con carácter general a expedir factura.
No obstante lo anterior, en los supuestos contemplados en los apartados 2 y 3 del artículo 2, el consultante siempre estará obligado a expedir factura, en particular, cuando su cliente sea un empresario o profesional en el desarrollo de sus actividades.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 104.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece la obligación de los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa de llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
El artículo 25.1 del Código de Comercio dispone que:
“Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario”.
De dicho precepto se deduce que la contabilidad para todas las operaciones realizadas por un mismo empresario es única.
En consecuencia, el consultante deberá llevar una única contabilidad para la actividad de farmacia en la que deberá registrar todas las operaciones que realice en el desarrollo de la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 104; LIVA Ley 37/1992, Arts. 148, 149, 164; RD 1496/2003, Arts. 2, 3