Las operaciones sujetas a IVA como entregas de bienes o prestaciones de servicios quedan excluidas de ITP/AJD cuando las realiza un empresario en el ejercicio de su actividad, con dos excepciones: (i) transmisiones de inmuebles exentos en IVA y (ii) entregas de inmuebles incluidas en la transmisión de patrimonio empresarial cuando esta no esté sujeta a IVA. La base imponible en ITP/AJD se determina por el valor real del bien, siendo deducibles solo las cargas que disminuyan ese valor, no las deudas garantizadas. Para usufructos, se aplican porcentajes convencionales: 2% anual por período (máximo 70%) en usufructos temporales y 70% en vitalicios.
Hechos
Los consultantes, casados en régimen de separación de bienes, son propietarios de un piso al 50 por 100, que constituye su vivienda habitual. Actualmente están estudiando la posibilidad de venderlo a una compañía de seguros a cambio de la constitución de una renta vitalicia. A fin de continuar viviendo en el piso, además de la renta vitalicia, la compañía de seguros constituiría a favor de los consultantes un usufructo vitalicio o un contrato de comodato sobre aquel.
Cuestión planteada
Tributación en la imposición indirecta de las referidas operaciones para los consultantes.
Contestación
El artículo 7.1 y 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en lo sucesivo, TRLITPAJD– dispone que :
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Asimismo, el artículo 10 del TRLITPAJD determina en sus apartados 1 y 2, letras a), e) y f) lo siguiente:
“1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
…/…
e) En los arrendamientos servirá de base la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el período de duración del contrato; cuando no constase aquél, se girará la liquidación computándose seis años, sin perjuicio de las liquidaciones adicionales que deban practicarse, caso de continuar vigente después del expresado período temporal en los contratos de arrendamiento de fincas urbanas sujetas a prórroga forzosa se computará, como mínimo, un plazo de duración de tres años.
f) La base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal. Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional.”
Además, el artículo 14.6 del mismo texto legal establece que “Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 2.000.000 de pesetas a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación.”
Por otra parte, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) –RITPAJD–, estipula en su artículo 23 que “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, la constitución por una entidad jurídica de una renta vitalicia y del usufructo vitalicio de una vivienda a cambio de la transmisión del pleno dominio de dicha vivienda por un matrimonio –actual propietario– incluye tres convenciones diferentes que constituyen la prestación y contraprestación del negocio jurídico que se pretende realizar, que no es sino una modalidad de permuta (intercambio de cosa por cosa): Por una parte, la transmisión onerosa de un bien o derecho (en este caso, el pleno dominio sobre un bien inmueble) y, por la otra, la constitución de una renta vitalicia –pensión– y de un derecho real de usufructo vitalicio, cuyos sujetos pasivos serán, respectivamente, los nuevos propietarios de la vivienda (la compañía de seguros), los pensionistas y los usufructuarios (los consultantes en estos dos últimos negocios jurídicos). Aunque también mencionan los consultantes la posibilidad de celebrar un contrato de comodato, como se indica en un epígrafe posterior, no cabe tal posibilidad.
Pues bien, de acuerdo con lo expuesto y conforme a lo dispuesto en el transcrito artículo 23 del RITPAJD, cada uno de los permutantes deberá tributar por lo que adquiera. Por consiguiente, resulta necesario analizar separadamente cada una de las tres convenciones señaladas, para determinar su tributación:
Primero: Transmisión del pleno dominio de la vivienda de los consultantes.
La transmisión del pleno dominio de la vivienda constituye una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por el concepto de transmisión onerosa de un bien por personas físicas (artículo 7.1.A), TRLITPAJD). No resultará aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el apartado 5 del citado artículo 7 del TRLITPJD porque los transmitentes no tienen la consideración de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
La base imponible estará constituida por el valor real de la vivienda. Será sujeto pasivo el adquirente de la vivienda, es decir, la compañía de seguros.
Segundo: Constitución de la renta vitalicia (pensión) por la compañía de seguros a favor de los consultantes.
La constitución de la renta vitalicia también constituye un hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por el concepto de constitución de pensión. Sin embargo, en este caso sí puede resultar de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.5 del TRLITPAJD si se realiza por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional o, en cualquier caso, si constituye entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al IVA, como parece suceder en el caso expuesto en la consulta. Por ello, es preciso analizar en primer lugar el tratamiento de esta operación en el IVA.
A este respecto, el artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre de 1992) –LIVA– define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al citado tributo que no tenga la consideración de entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes y, a título particular, el apartado Dos de este último precepto, señala en su número 10º que tienen esta consideración las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
El artículo 3 del Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre de 2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados (BOE de 5 de noviembre de 2004), define en su apartado 1, letra b), las operaciones de capitalización como aquellas basadas en técnica actuarial que consistan en obtener compromisos determinados en cuanto a su duración y a su importe a cambio de desembolsos únicos o periódicos previamente fijados.
La operación objeto de consulta se ajusta claramente a este concepto ya que la entidad aseguradora se compromete al pago de una renta vitalicia a cambio de la vivienda recibida por los consultantes. Está claro, por tanto, que el referido compromiso constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, este servicio de capitalización está exento de este impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.16º de la LIVA, según el cual están exentas las operaciones siguientes:
“16º Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.
Dentro de las operaciones de seguros se entenderán comprendidas las modalidades de previsión”.
Evidentemente, la sujeción de la constitución de la renta vitalicia al IVA, aun quedando exenta, impide su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD (artículo 7.5, TRLITPAJD).
Tercero: Constitución de un derecho real de usufructo vitalicio por la compañía de seguros a favor de los consultantes.
La constitución por una sociedad mercantil de un derecho real de usufructo sobre la vivienda a favor de los consultantes es una operación sujeta al IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 11 de la LIVA, ya citado, cuyo sujeto pasivo será dicha sociedad, como señala el artículo 84.Uno de la LIVA, cuyo número 1º dispone que tendrán esta condición quienes realicen las entregas o presten los servicios sujetos al impuesto.
No obstante, al tener por objeto el usufructo vitalicio una vivienda destinada a su uso como tal por los usufructuarios debe considerarse lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23ª de la LIVA, cuya letra b) declara exentos los arrendamientos y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, cuando tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos. En consecuencia, la prestación realizada por la sociedad adquirente de la vivienda estará exenta del IVA, exención que comprenderá no sólo ésta sino, en su caso, también las plazas de garaje y el trastero usufructuado conjuntamente con aquella.
Ahora bien, la exención del usufructo vitalicio en el IVA, dado que se trata de la constitución de un derecho real de uso y disfrute que recae sobre un bien inmueble provocará su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por el concepto de constitución de un derecho real de usufructo vitalicio sobre un bien inmueble.
En este caso, para determinar la base imponible debe tenerse en cuenta que en los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total. Serán sujetos pasivos los usufructuarios, es decir, los consultantes.
Cuarto: Falta de equivalencia entre las prestaciones.
Como se ha indicado anteriormente, debe tenerse en cuenta que si en la cesión del pleno dominio de la vivienda a cambio de la renta vitalicia, la base imponible a efectos de la cesión es superior en más del 20 por 100 y en 12.020,24 euros (2.000.000 de pesetas) a la de la pensión, como indica el artículo 14.6 del TRLITPAJD, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes –la compañía de seguros– se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicaría otra por el concepto de donación. Sin embargo, en este caso, al ser el cesionario una persona jurídica, no existe sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según dispone el artículo 3.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987). También se deberá practicar una liquidación por el concepto de donación, en el caso de que el valor de la renta vitalicia exceda al de la vivienda, por dicho exceso y a cargo de los rentistas. Ahora bien, para determinar si existe o no equivalencia entre las prestaciones de ambas partes, deberá compararse el valor de la vivienda, por un lado, y el de la renta vitalicia más el usufructo vitalicio, por el otro, ya que la contraprestación de la vivienda no es sólo la primera, sino ambos.
Quinto: Posible celebración de un contrato de comodato.
Por último, en relación con la cuestión sobre los posibles efectos tributarios que tendría la constitución de un contrato de comodato en vez del usufructo vitalicio, debe tenerse en cuenta la regulación sustantiva de esta figura, que se encuentra en el Derecho civil y, en concreto en los artículos 1.740 a 1.752 del Código Civil. Así, los artículos 1740 y 1741 de este texto legal disponen lo siguiente:
“Artículo 1740: Por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo.
El comodato es esencialmente gratuito.
El simple préstamo puede ser gratuito o con pacto de pagar interés.
Artículo 1.741: El comodante conserva la propiedad de la cosa prestada. El comodatario adquiere el uso de ella, pero no los frutos; si interviene algún emolumento que haya de pagar el que adquiere el uso, la convención deja de ser comodato.”
De acuerdo con los preceptos transcritos, pues, el contrato de comodato es esencialmente gratuito y cuando en este contrato intervenga algún emolumento que haya de pagar el que adquiere el uso, la convención dejará de ser comodato. Por tanto, no cabe duda alguna de que en el presente supuesto en ningún caso puede considerarse que exista un contrato de comodato, puesto que los titulares del derecho a disfrutar la vivienda no lo obtendrán gratuitamente, sino a cambio y por causa de de la transmisión de su vivienda a la compañía de seguros.
Por ello, en todo caso, si las partes hubieran empleado esta denominación (es decir, se hubiera optado por no constituir un derecho real como el de usufructo vitalicio), la figura contractual ante la que, con más probabilidad, nos encontraríamos sería la del arrendamiento, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ya en su sentencia de 8 de octubre de 1903 rechazó que pudiera ser calificado de precario la cesión de una casa (…) en remuneración de determinados servicios que el inquilino debía prestar, en aquella ocasión a terceros.
En consecuencia, concurrirían todas las circunstancias precisas para entender que esta prestación realizada a favor de los consultantes aun estando sujeta al IVA, quedaría exenta de dicho impuesto, por tratarse, en realidad, de un arrendamiento, que se encontraría exento de acuerdo con el ya citado artículo 20.Uno.23º de la LIVA, por las mismas razones ya explicadas en el epígrafe dedicado a la constitución del usufructo vitalicio. Ahora bien, por los mismos motivos allí descritos, el arrendamiento de la vivienda quedaría sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, en este caso, por el concepto de arrendamiento de un bien inmueble.
La base imponible estará constituida por la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el período de duración del contrato y, si no constase aquel, se girará la liquidación computándose seis años, sin perjuicio de las liquidaciones adicionales que deban practicarse, caso de continuar vigente después del expresado período temporal. En este caso, deberá tenerse en cuenta que el contrato sería vitalicio y que la contraprestación –la vivienda que entregan los consultantes– constituye no sólo contraprestación del arrendamiento, sino también de la renta vitalicia.
CONCLUSIONES:
Primera: La constitución por una entidad jurídica de una renta vitalicia y del usufructo vitalicio de una vivienda a cambio de la transmisión del pleno dominio de dicha vivienda por un matrimonio –actual propietario– incluye tres convenciones diferentes que constituyen la prestación y contraprestación del negocio jurídico que se pretende realizar, que no es sino una modalidad de permuta (intercambio de cosa por cosa): Por una parte, la transmisión onerosa de un bien o derecho y, por la otra, la constitución de una renta vitalicia y de un derecho real de usufructo vitalicio.
Segunda: La transmisión del pleno dominio de la vivienda constituye una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por el concepto de transmisión onerosa de un bien por personas físicas.
Tercera: La constitución de la renta vitalicia por una compañía de seguros también constituye un hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por el concepto de constitución de pensión. Ahora bien, al tratarse de una operación realizada por un sujeto pasivo del IVA, dicha renta vitalicia constituye una prestación de servicios sujeta a dicho impuesto, si bien está exento. Además, la sujeción de la constitución de la renta vitalicia al IVA, aun quedando exenta, impide su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
Cuarta: La constitución por una sociedad mercantil de un derecho real de usufructo sobre la vivienda a favor de los consultantes es una operación sujeta al IVA. No obstante, al tener por objeto el usufructo vitalicio una vivienda destinada a su uso como tal por los usufructuarios, su constitución estará exenta del IVA, lo cual provocará su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por el concepto de constitución de un derecho real de usufructo vitalicio sobre un bien inmueble.
Quinta: En cuanto a la posibilidad de celebrar en este caso un contrato de comodato en vez del usufructo vitalicio, según el Código Civil dicho contrato es esencialmente gratuito. Por tanto, en ningún caso puede considerarse que exista un contrato de comodato, puesto que los titulares del derecho a disfrutar la vivienda no lo obtendrán gratuitamente, sino a cambio y por causa de de la transmisión de su vivienda a la compañía de seguros. Por ello, la figura contractual sería la del arrendamiento, que estaría sujeto al IVA, pero exento y quedaría sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por el concepto de arrendamiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 10.Uno y Dos.10º y 20.Uno.23º. RITPAJD RD 828/1995 art. 23. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1-A) y 5, 10-1 y 2-a), e) y f) y 14-6