Las prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez procedentes de Seguridad Social o entidades que la sustituyan están exentas conforme al artículo 7.f) LIRPF, siempre que encajen en dicho precepto; respecto al capital percibido por invalidez, su tributación depende de si procede de aportaciones aseguradas en un plan de pensiones (donde la prima del seguro complementario constituye aportación deducible adicional) o de otra modalidad de cobertura, debiendo analizarse en cada caso si concurren los requisitos de la exención.
Hechos
En diciembre de 2004 la Seguridad Social reconoce al consultante una incapacidad permanente absoluta, con un grado de minusvalía del 86 por 100 (no se aporta documentación).
El consultante está acogido al plan de pensiones de empleo "ONCE PENSION I" desde 1992 por ser trabajador invidente de la O.N.C.E. Dicho plan lleva asociado un seguro de vida e invalidez. En mayo de 2005 percibe un capital por invalidez.
Cuestión planteada
1º. Si las retribuciones por incapacidad permanente absoluta están exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2º. Tratamiento fiscal correspondiente al capital percibido por invalidez.
Contestación
PRIMERA CUESTIÓN
El artículo 7.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), declara exentas:
“f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
(…).”
Si las retribuciones a las que se refiere en el escrito de consulta (sobre las cuales no se facilita más información) encajan en el precepto anterior, las mismas estarán exentas de tributación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
SEGUNDA CUESTIÓN
Como punto de partida debe señalarse que el seguro asociado al plan de pensiones ya fue objeto de análisis por parte de este Centro Directivo con ocasión del escrito presentado por el consultante que tuvo entrada en el Ministerio de Hacienda con fecha 14 de mayo de 2002 y número 019519 y al cual se dio contestación con fecha 3 de junio de 2002. En dicha contestación se exponía el tratamiento fiscal que debía darse a la prima correspondiente al seguro asociado al plan de pensiones y que se transcribe a continuación:
< Tal y como figura en el artículo 18 del Reglamento del propio plan: “1. Las aportaciones al Plan de Pensiones serán efectuadas por los partícipes, y en su caso por la O.N.C.E. Ambas aportaciones se integrarán en la cuenta de posición que el Plan mantenga en el Fondo de Pensiones, lo que constituirá la aportación definitiva destinada a satisfacer, mediante la capitalización debida, las prestaciones no definidas cubiertas por el Plan. Para la cobertura voluntaria de las prestaciones de riesgo aseguradas en este Plan, el partícipe abonará una aportación complementaria con la que se pagará la prima correspondiente a la compañía de seguros. Esta aportación complementaria vendrá determinada en función de los capitales elegidos por cada partícipe como prestación complementaria por muerte, y por invalidez (en las condiciones que fija el artículo 24.b) de este Reglamento), de la edad y de las posibles sobreprimas que para cada caso pueda indicar la compañía aseguradora. (…) 6. Las aportaciones complementarias que correspondan en función de las prestaciones definidas voluntariamente por cada Partícipe se abonarán de forma anual en un solo pago mediante cargo en la cuenta corriente o de ahorro del Partícipe. Previamente, la Entidad Gestora informará a la compañía de seguros sobre los datos personales y de salud del partícipe que desea complementar sus prestaciones, siendo ésta última la encargada de determinar el importe de la aportación complementaria o en su caso la viabilidad del seguro.” A la vista de lo anterior, las aportaciones complementarias destinadas a las prestaciones definidas no presentan ninguna especialidad fiscal respecto a las restantes aportaciones. En este sentido, la Orden de 21 de julio de 1990 sobre normas actuariales aplicables a los planes de pensiones, en su apartado sexto determina las magnitudes que componen la aportación anual al plan de pensiones e incluye entre dichas magnitudes: “el coste anual correspondiente a la cobertura de cada una de las otras contingencias en que este definida la prestación.” Por tanto, la totalidad de las aportaciones anuales incluye tanto las aportaciones destinadas a las contingencias respecto de las que no esté definida la prestación, como las aportaciones complementarias destinadas a las contingencias de prestación definida. Este importe será certificado por la Entidad Gestora del Plan de Pensiones al partícipe y podrá ser objeto de reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respetando los límites máximos de reducción establecidos en el artículo 46 y disposición adicional decimoséptima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre. De acuerdo con lo anterior, la prima satisfecha a la compañía de seguros no podrá ser objeto de reducción por estar ya incluida en el total de aportaciones.>> Por lo que se refiere a la prestación por invalidez percibida y sobre la que ahora se consulta, interesa destacar de las especificaciones del Plan de Pensiones ONCEPENSION I (normas de funcionamiento) aportadas en su día, el artículo 23 relativo a las prestaciones del plan que establece: “Las prestaciones previstas en el presente Plan de Pensiones corresponderán al valor capitalizado final de las aportaciones realizadas por el partícipe, y por la O.N.C.E. en su caso, hasta el momento de producirse la contingencia cubierta, equivaliendo al valor de sus derechos consolidados en ese momento. Dicho valor capitalizado final se calculará según el sistema financiero-actuarial indicado en el artículo 17 de este Reglamento. Cuando el Partícipe haya cubierto de forma complementaria las contingencias descritas en las letras b) y c) del artículo 24 y si éstas se producen, sus derechos consolidados se incrementarán en la cuantía de la prestación definida en el Boletín de Adhesión de cada Partícipe. (…).” Debe señalarse que una de las contingencias previstas en el artículo 24.b) (citado el artículo anterior reproducido) es la incapacidad permanente absoluta, contingencia que motiva la prestación percibida. Igualmente, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 25.7 de las citadas especificaciones del plan de pensiones: “Los partícipes con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100, acogidos al régimen jurídico específico previsto en el artículo 14.bis de las presentes Especificaciones, percibirán en forma de renta, de capital o mixta, la prestación correspondiente a las aportaciones efectuadas al Plan a partir del 1 de enero de 1999 y conforme a dicho régimen específico, en el marco de la regulación legal vigente en cada momento.” El régimen jurídico previsto en el artículo 14.bis de las especificaciones se regula para personas con minusvalía y literalmente dispone: “Los partícipes con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100 podrán acogerse al régimen jurídico específico previsto en la Disposición Adicional 17ª de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, y el artículo séptimo del Real Decreto 215/1999, de 5 de febrero, o normas que las sustituyan, de conformidad con las presentes Especificaciones, y en relación con las aportaciones efectuadas al Plan a partir del 1 de enero de 1999.” Una vez realizadas las aclaraciones anteriores, se pasa a exponer el régimen fiscal que corresponde a la prestación derivada del plan de pensiones y percibida en forma de capital (incluida la parte correspondiente al seguro asociado al Plan). La disposición adicional decimoséptima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas reguló la posibilidad de constituir, a partir de 1 de enero de 1999, planes de pensiones a favor de personas con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, a los cuales se les aplicaría el régimen financiero y fiscal de los planes de pensiones con determinadas especialidades. Ahora bien, el régimen especial tan sólo es de aplicación a las aportaciones efectuadas a partir de 1 de enero de 1999 y siempre que hayan sido realizadas conforme a la citada disposición. En ningún caso, los derechos consolidados generados por aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 podrán acogerse a este régimen especial. Teniendo en cuenta lo anterior, habrá que distinguir: A) Si la prestación deriva de aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999 o conforme al régimen general (aunque sean posteriores a dicha fecha). En este caso, la prestación seguirá el régimen fiscal general previsto en los artículos 16.2.a).3ª y 17.2.b) del vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo). De acuerdo con dichos preceptos, las prestaciones de planes de pensiones tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor, en concepto de rendimientos del trabajo y se integran en la parte general de la base imponible, teniendo en cuenta que si la prestación es en forma de capital (percepción en un pago único), el importe percibido se integra con una reducción del 40 por ciento siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación y el acaecimiento de la contingencia que origina la prestación. B) Si la prestación deriva de aportaciones realizadas con posterioridad a 1 de enero de 1999 y las mismas se han realizado conforme al régimen especial. En este caso, la prestación seguirá el régimen especial regulado actualmente en el artículo 17.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (citado anteriormente), caracterizado porque la prestación en forma de capital único tiene una reducción del 50 por ciento (en lugar del 40 por ciento establecido con carácter general) siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación y la fecha de la contingencia. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLG 3/2004 arts. 7-f, 16-2-a-3, 17-2-b, 17-3