Las rentas derivadas del contrato de seguro de renta temporal inmediata tributarán en IRPF como rendimientos del capital mobiliario cuando contratante y beneficiario coincidan. La base imponible se determina aplicando a cada anualidad los porcentajes fijados en el artículo 25.3.a).3º LIRPF (12%, 16%, 20% ó 25% según la duración de la renta), integrándose en la renta del ahorro. Queda excluida la sujeción al ISD por no darse el presupuesto de que contratante y beneficiario sean personas distintas.
Hechos
El consultante es el tomador de un contrato de seguro sobre la vida de percepciones mixtas ya que combinan una renta temporal inmediata con la percepción de un cobro en forma de capital: Se satisface una renta temporal inmediata mientras viva el asegurado y como máximo hasta una determinada fecha fijada en la póliza. Si el asegurado vive en dicha fecha, percibirá adicionalmente un capital. Para el caso de fallecimiento del asegurado antes de la fecha referida, se abonará, al beneficiario por este designado, un capital. El asegurado no ha ejercido su derecho de rescate.
Cuestión planteada
Fiscalidad asociada a las rentas percibidas.
Contestación
En cuanto al tratamiento tributario del contrato de seguro consultado, en primer lugar resulta necesario delimitar el impuesto que resulta aplicable a cada rendimiento generado.
El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que constituye el hecho imponible del impuesto:
"c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
Por su parte, el apartado 4 del artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece:
"4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
De los preceptos transcritos cabe deducir que, cuando contratante y beneficiario coincidan en la misma persona, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cuando contratante y beneficiario sean personas distintas, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Según se desprende de la documentación remitida, contratante y beneficiario coinciden en la misma persona por lo que las rentas asociadas al seguro tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
1º.- Renta temporal inmediata.
En el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, según se deduce del artículo 25.3 de la citada Ley 35/2006, los contratos de seguro de renta temporal inmediata generan para su perceptor rendimientos del capital mobiliario,
La integración en la renta del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos generados se realiza aplicando las reglas contenidas en el artículo 25.3.a).3º que establece:
“3.º) Si se trata de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
12 por ciento, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5 años.
16 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior o igual a 10 años.
20 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años.
25 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años”.
En la medida en que la extinción de las rentas temporales del contrato consultado no se ha producido como consecuencia del ejercicio del derecho de rescate puesto que han sido percibidas al vencimiento pactado en el contrato, no resulta de aplicación el artículo 25.3 a).5º de la Ley 35/2006.
2º.- Percepción del capital de supervivencia.
Las cantidades percibidas en forma de capital generarán igualmente para su perceptor, rendimientos del capital mobiliario, que se integrarán en la renta del ahorro aplicando las reglas contenidas en el artículo 25.3 a).1º:
“1.º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas”.
En la medida en que el supuesto consultado se refiere a rentas mixtas, ya que combinan rentas temporales con la percepción de un único cobro en forma de capital, el rendimiento asociado a las cantidades percibidas en forma de capital se calculará por la diferencia entre el capital percibido y la parte de prima única destinada a la cobertura de dicho capital.
Por otra parte conviene advertir que la disposición transitoria decimotercera, letra a), de la citada Ley 35/2006 regula el régimen de las compensaciones fiscales a los contratos de seguros de vida e invalidez generadores de rendimiento de capital mobiliario percibidos en forma de capital de la siguiente forma:
“La Ley de Presupuestos Generales del Estado determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de compensaciones fiscales en los siguientes supuestos:
a) Los contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato individual de vida o invalidez generador de rendimientos de capital mobiliario contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta ley para dichos rendimientos le resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se tendrán en cuenta solamente las primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato satisfechas con posterioridad a dicha fecha.”
Por su parte, la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008 establece en su disposición transitoria segunda la compensación fiscal por percepción de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a dos años en 2007.
“Uno. Tendrán derecho a la deducción regulada en esta disposición los contribuyentes que en el período impositivo 2007 integren en la base imponible del ahorro cualquiera de los siguientes rendimientos del capital mobiliario:
a) (….)
b) Rendimientos derivados de percepciones en forma de capital diferido a que se refiere el artículo 25.3.a) 1.º de la Ley 35/2006 procedentes de seguros de vida o invalidez contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006 y a los que les hubiera resultado de aplicación los porcentajes de reducción del 40 ó 75 por ciento previstos en los artículos 24.2.b) y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dos. La cuantía de esta deducción será la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18 por ciento al saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí el importe total de los rendimientos netos previstos en el apartado anterior, y el importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes indicados en el apartado anterior.
Tres. El importe teórico de la cuota íntegra a que se refiere el apartado anterior será el siguiente:
a) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos a que se refiere el apartado Uno anterior, aplicando los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, sea cero o negativo, el importe teórico de la cuota íntegra será cero.
b) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos previstos en el apartado Uno anterior, aplicando los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, sea positivo, el importe teórico de la cuota íntegra será la diferencia positiva entre la cuota resultante de aplicar a la suma de la base liquidable general y del saldo positivo anteriormente señalado lo dispuesto en los artículos 63.1.1.º y 74.1.1.º de la Ley 35/2006, y la cuota correspondiente de aplicar lo señalado en dichos artículos a la base liquidable general.
Cuatro. Para la determinación del saldo a que se refiere el apartado Tres anterior, solamente se aplicarán las reducciones previstas en los artículos 24.2.b) y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto a la parte del rendimiento neto que corresponda a primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, y las posteriores cuando se trate de primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato de seguro.
A efectos de determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro de capital diferido, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
Cinco. La entidad aseguradora comunicará al contribuyente el importe de los rendimientos netos derivados de percepciones en forma de capital diferido procedentes de seguros de vida e invalidez correspondientes a cada prima, calculados según lo dispuesto en el apartado anterior y con la aplicación de los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Seis. La cuantía de la deducción así calculada se restará de la cuota líquida total, después de la deducción por doble imposición internacional a que se refiere el artículo 80 de la Ley 35/2006.”.
Por lo que se refiere a la retención sobre los rendimientos de capital mobiliario que consistan en percepciones derivadas de contratos de seguro, el artículo 93.5 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, dispone que:
“5. En las percepciones derivadas de contratos de seguro y en las rentas vitalicias y otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, la base de retención será la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo a la Ley del Impuesto”.
De acuerdo a lo anterior, la entidad de seguros está obligada a practicar la retención e ingresar el importe en el Tesoro Público sobre la base de la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo a la Ley del Impuesto y por tanto, con independencia de que se opte por aplicar la citada disposición transitoria decimotercera de la Ley 35/2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, art 3-1; Ley 35/2006, arts 6-4, 25-3, DT 13; Ley 51/2007, arts DT 2; RD 439/2007, art 93.5.