Las comunidades de bienes no son contribuyentes del IRPF sino vehículos de atribución de rentas a los comuneros. Los rendimientos derivados de actividad económica desarrollada por la comunidad (con asunción conjunta del riesgo empresarial y ordenación por cuenta propia de medios) mantienen esa naturaleza al atribuirse. Dichos rendimientos están sujetos a retención en la fuente cuando se satisfacen o abonan a la comunidad, conforme al artículo 89.2 LIRPF, con independencia de la composición del colectivo de comuneros, siempre que se cumplan los requisitos de ejercicio efectivo de la actividad por la entidad y se permita legalmente.
Hechos
Comunidad de bienes dedicada a la intermediación en la enajenación de inmuebles propiedad de terceras personas, estando dada de alta en el grupo 834 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Cuestión planteada
Sometimiento a retención de los rendimientos obtenidos en el ejercicio de su actividad.
Contestación
Las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29). A su vez, el artículo 88 del mismo texto legal añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los comuneros.
Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.
Ahora bien, para lo que hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la comunidad, es decir: que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la comunidad. Con ello se quiere decir que todos los comuneros deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Este desarrollo de la actividad por la comunidad de bienes procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.
Cumpliéndose lo hasta aquí expuesto, el asunto se concreta en dilucidar sobre el sometimiento a retención de los rendimientos que obtenga la entidad consultante en el ejercicio de su actividad.
El artículo 86 de la Ley del Impuesto establece que “las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye, entre otras entidades, las comunidades de bienes), se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2.ª”.
Por su parte, el artículo 89.2 de la misma ley (incluido en la referida sección 2ª del título X) dispone que “estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este Impuesto, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este Impuesto, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas”.
Por la actividad desarrollada por la entidad, esta se encuentra dada de alta en el grupo 834 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, grupo que bajo la denominación “servicios relativos a la propiedad inmobiliaria y a la propiedad industrial” incluye la siguiente nota:
"Este grupo comprende a intermediarios en la compra, venta o arrendamiento de terrenos, así como en la compra, venta, construcción o arrendamiento de inmuebles o partes de inmuebles, no asumiendo riesgos propios y operando por cuenta de terceros. Se clasifican aquí, entre otros, los servicios relativos a la propiedad inmobiliaria, incluyendo la tasación de inmuebles, a la propiedad industrial, las agencias de arrendamiento de fincas, los servicios relacionados con los administradores de fincas, etc. Siempre que no deban clasificarse en la Sección 2ª de estas Tarifas”.
Teniendo en cuenta esta configuración de la actividad, la sujeción a retención o ingreso a cuenta con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas nos lleva al artículo 93.2.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el RD 1775/2004, de 30 de julio (BOE del día 4 de agosto), donde se establece lo siguiente:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior (retenciones sobre rendimientos de actividades profesionales), se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:
a) (...)
b) En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:
1.º (...)
2.º Los comisionistas. Se entenderá que son comisionistas los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato.
Por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales.
3.º (...)”.
Conforme con lo expuesto, los rendimientos que se satisfagan por un obligado a retener o ingresar a cuenta (según lo dispuesto en el artículo 74 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) a la comunidad de bienes por el ejercicio por esta de su actividad (comisionista, a efectos de este Impuesto) estarán sometidos a retención o ingreso a cuenta en los términos del artículo 93.1 del mismo Reglamento:
“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
El tipo de retención será del 7 por ciento en el caso de rendimientos satisfechos a:
a) Recaudadores municipales.
b) Mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos.
c) Delegados comerciales de la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado.
Estos porcentajes se dividirán por dos cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto”.
En cuanto a la consignación en factura del importe de la retención a practicar, el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del día 29), no incluye la retención como requisito obligatorio que debe constar en la factura; no obstante, no existe impedimento alguno para su inclusión en la misma. A este respecto, cabe señalar que los actos de retención tributaria corresponde realizarlos a quien satisface o abona los rendimientos, quien además vendrá obligado a expedir en su momento certificación acreditativa de la retención practicada, tal como dispone el artículo 106.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004 art. 93