Los ingresos contingentes derivados de una transmisión pueden calificar como renta positiva opta a la deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS si proceden de elementos patrimoniales que reúnan los requisitos del apartado 2 (inmovilizado con más de un año de funcionamiento en los tres años previos o participaciones superiores al 5%). El momento de reconocimiento contable del ingreso contingente será determinante para aplicar la deducción en el ejercicio fiscal correspondiente, siempre que se cumpla la condición de reinversión del importe total de la transmisión dentro del plazo establecido, independientemente de que el cobro efectivo sea escalonado.
Hechos
La entidad consultante constituyó una sociedad mercantil en marzo de 2007, cuyo objeto social es la realización de la actividad aseguradora en el ramo de vida, así como la gestión de fondos y planes de pensiones, siendo titular inicialmente del 100% de su capital.
El 6 de junio de 2007 vendió un 5% de dicha sociedad constituida. Asimismo, otorgó a favor de la entidad compradora una opción de compra sobre un 45% adicional de dicha sociedad, que podría ejercerse sin obligación, entre el 14 de marzo y el 18 de abril de 2008.
De materializarse dicha venta, el precio del 45% adicional señalado en la escritura de compraventa se determinaría de la siguiente forma:
Un precio inicial que vendría determinado por dos partes:
- Una cantidad inicial fija, cerrada y no revisable, que se considerará ingreso del ejercicio 2008.
- Un importe adicional revisable que podría existir de acuerdo con una fórmula determinada del valor de la cartera renovada a 31 de diciembre de 2008, con un importe máximo límite y cuya determinación y pago se realizaría en el ejercicio 2009. El importe de dicha cuantía se considerará ingreso de 2009.
Un precio adicional y variable, para el cual entre los años 2009 y 2017 se efectuará anualmente un cálculo provisional del grado de cumplimiento del negocio generado, mientras que el precio definitivo se fijará en 2018. Para determinar el ingreso contable anual, con arreglo a un criterio de prudencia, se estimará una cuantía que se entenderá como cumplida en base al plan de negocio pactado. Finalmente, en el año 2018 se producirá la última contabilización de ingresos, conforme a la liquidación final que se determine.
Cuestión planteada
Si los ingresos contingentes que se fijen según el criterio contable indicado, pueden entenderse derivados de una transmisión apta para acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Si la fecha en que se reconozca el ingreso se puede tomar como referencia a los efectos de efectuar la deducción por reinversión.
Contestación
El apartado 4 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se consideran operaciones a plazo o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año….)”
Por su parte, los apartados 1 y 2 del artículo 42 del TRLS, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y según redacción dada al mismo a partir de 1 de enero de 2007, establece lo siguiente:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 7 por ciento, del 2 por ciento o del 17 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 35 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas, y que se hubiesen poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.
Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por cierto del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil….”
El apartado 6, del mismo artículo 42 del TRLIS dispone que:
“a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo.
(….)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe dicha transmisión”.
Por último, según el apartado 7 del mismo artículo 42 “la base de la deducción estará constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible (…)”.
En el caso planteado se partirá de la presunción de que los títulos transmitidos cumplen los requisitos exigidos en el artículo 42 del TRLIS para su consideración como elementos patrimoniales aptos a efectos de transmisión, si bien deberán tenerse en cuenta, en especial, las cautelas señaladas en el propio apartado 2 y en el apartado 4 del citado artículo, sin que se proceda a analizar el cumplimiento o no de los requisitos exigidos para ello.
En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado reguladas en el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS, cuando las rentas se consideren obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los correspondientes cobros, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que la reinversión se produzca en el plazo previsto en el artículo 42 del TRLIS, permitiéndose, por tanto, que ambos artículos se apliquen simultáneamente, ya que el TRLIS establece un plazo determinado para realizar la reinversión al efecto de consolidar el derecho a la deducción, pero no establece ninguna limitación ni plazo para la integración de rentas en la base imponible.
No obstante, debe valorarse si la operación planteada es realmente una venta con precio aplazado a efectos de lo previsto en el artículo 19.4 del TRLIS. Al respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto y determinado en el momento de realizarse la transmisión y, por tanto, toda la renta se devenga al tiempo de realizarse la transmisión, de manera que aún cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, sin embargo, a efectos fiscales se difiere la integración de aquella renta en la base imponible hasta el momento en que se percibe el precio aplazado generador de aquella renta.
En el caso planteado, las cláusulas establecidas en el contrato establecen, junto con una cantidad inicial cerrada y cierta, un precio variable condicionado a unos hechos contingentes futuros inciertos y posibles sobre los que la entidad consultante no parece tener ningún control y que, de manifestarse, ello determinaría el derecho a percibir unas cantidades adicionales que generaría una renta imputable a los periodos impositivos en los que se produzcan tales hechos, por cuanto en dichos periodos, según manifiesta la consultante, se entiende devengado a efectos contables el ingreso, lo que supone que no sea una renta obtenida en el momento de la transmisión dado que no se ha devengado y, por tanto, no puede entenderse que sea un precio aplazado a efectos del artículo 19.4 del TRLIS.
Por tanto, los posibles importes adicionales que se devenguen a partir del año 2009, en los términos señalados en el escrito de consulta, es decir, tanto el importe adicional posible del precio inicial, como el precio adicional, generan cada uno de ellos, una renta a efectos fiscales autónoma obtenida en el ejercicio en que se cumplan las condiciones pactadas, coincidente con la que resulta a efectos contables de aplicar el criterio de devengo según manifiesta el consultante, la cual podrá acogerse a la deducción por reinversión en las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS. Cada uno de dichos importes determinará una fecha de referencia a los efectos del cómputo del plazo de reinversión, en función del momento en que se produzca su devengo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42 y 19-4