La constitución de un derecho de superficie constituye prestación de servicios sujeta a IVA, deviniendo el impuesto en el momento en que se efectúa la prestación (entrega del derecho). La contraprestación incluye tanto el pago inicial como los cánones periódicos y la reversión de construcciones, siendo tributarias todas estas prestaciones. La condición de empresario se extiende a entes públicos que realizan actividades empresariales retribuidas, por lo que las Administraciones públicas superficiantes están sujetas al gravamen en la constitución del derecho.
Hechos
Un ayuntamiento constituye un derecho de superficie sobre una parcela para la construcción y explotación de un complejo educativo a favor de una agencia estatal francesa para la enseñanza en el extranjero.
El periodo del derecho de superficie es de setenta y cinco años.
La contraprestación consiste en un pago inicial global y, al cabo de quince años, en un canon periódico anual hasta la extinción del derecho.
Cuestión planteada
Devengo de Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la constitución del derecho de superficie.
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c), de dicha Ley 37/1992, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que, en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por la realización de una actividad empresarial retribuida, siendo la constitución del derecho de superficie una prestación de servicios sujeta al citado Impuesto.
2.- Devengo del impuesto en la constitución del derecho de superficie.
Para determinar los elementos integrantes del tributo en esta operación hay que señalar primeramente que la contraprestación del derecho de superficie objeto de consulta está constituida por un pago inicial, los cánones periódicos, así como por la construcción que revertirá al ayuntamiento transcurridos setenta y cinco años desde la constitución del derecho de superficie. Este último aspecto no se ha hecho constar expresamente en el escrito de consulta, no obstante, a falta de otros datos y teniendo en cuenta que es la práctica habitual en este tipo de contratos, se partirá de la hipótesis de que efectivamente el complejo educativo construido y explotado por el superficiario revertirá al ayuntamiento superficiante al extinguirse el derecho de superficie.
El artículo 75, apartado Uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales, a su vez, son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, entre las que se encuentra el derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta.
No obstante, de acuerdo con el artículo 75.uno.7º de la Ley 37/1992, en las operaciones de tracto sucesivo, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, como ocurre en el supuesto objeto de consulta por la parte de la contraprestación consistente en la reversión del complejo educativo, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha (fecha de la reversión).
De igual forma, debe tenerse en consideración el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Por lo tanto, cuando se efectúe un pago global inicial se producirá el devengo del Impuesto por la parte correspondiente al importe percibido.
En definitiva, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto se devengará:
- en el momento en que se efectúe el pago inicial, por la parte correspondiente a dicho pago anticipado.
- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional que corresponda a la reversión del complejo educativo.
- cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, por lo que respecta a los cánones anuales a satisfacer a partir del decimoquinto año de duración del contrato.
3.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el pago inicial y los cánones periódicos (contraprestación dineraria) así como por la construcción que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período de setenta y cinco años establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“Uno. En las operaciones cuya contra-prestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.”.
Como se indicaba, la contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones (inicial y periódicos) a satisfacer por la sociedad superficiaria y, de otra, por el complejo educativo a revertir a la extinción del citado derecho. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el segundo párrafo anterior, de forma que, por base imponible de dicha constitución, habrá que tomar, a la fecha de constitución del derecho, el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones a percibir más el valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión.
De la anterior comparación puede resultar lo siguiente:
a) El valor de mercado del derecho de superficie es el que ha de tomarse como base imponible de su constitución.
En tal caso, dicho importe habrá de imputarse periódicamente, tal como se ha expuesto en el apartado anterior de esta contestación, a lo largo de la duración del contrato de constitución del derecho de superficie, en proporción al valor de los cánones y del activo reversible y su exigibilidad.
b) La base imponible de esta operación viene dada por la suma de los cánones (inicial y periódicos) más el valor de mercado de las instalaciones a revertir.
En este caso, el impuesto, que se devenga con ocasión de la exigibilidad de cada una de estas partidas, tomará como base, de un lado, el importe respectivo de cada canon y, de otro, el valor de mercado de las instalaciones a revertir.
4.- Tipo impositivo en la constitución del derecho de superficie.
El artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 establece que el impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En el artículo 91, precepto que contiene los hechos imponibles que tributan a tipo reducido, no se incluye ninguna mención al derecho de superficie, por lo que la constitución de este derecho tributará al tipo general del 16 por ciento.
5.- De forma paralela a la constitución del derecho de superficie, como se ha señalado previamente, una vez extinguido el derecho de superficie se procederá a la reversión del complejo educativo construido y explotado por el superficiario.
Esta operación tendrá la naturaleza de una entrega de bienes y, por tanto, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el Impuesto “cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicables”.
No obstante, hay que tener en cuenta que la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada entrega o reversión, al margen de que en concepto de contraprestación de la constitución de dicho derecho de superficie se satisfagan, además, el canon o los cánones que se establezcan en cada caso.
Por ello, se debe tener en consideración al apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Consecuentemente, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de las obras o instalaciones.
A estos efectos, debe señalarse que el artículo 20.uno.22º.A) de la Ley 37/1992, dispone que no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años por su propietario.
Por lo tanto, en el curso normal de ejecución del contrato objeto de consulta, la entrega de la edificación promovida por el superficiario estará sujeta pero exenta del Impuesto.
Todo ello debe entenderse sin perjuicio de la facultad de renuncia a dicha exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.dos de la Ley 37/1992.
En todo caso, la base imponible de esta entrega estará constituida, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por el valor de mercado de la edificación que va a ser objeto de entrega o reversión.
Se debe advertir que la suma de las bases imponibles de cada pago a cuenta coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se constituya el derecho de superficie, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.Uno, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez se extinga el citado derecho de superficie.
6.- Finalmente, el consultante se cuestiona sobre la posible influencia en la liquidación del Impuesto del hecho de que el superficiario sea una agencia estatal francesa a la que le resulta de aplicación el Canje de Cartas constitutivo de Acuerdo entre el Reino de España y la República Francesa sobre el régimen fiscal de las instituciones docentes y culturales por el que se modifica el Acuerdo actualmente vigente de 28 de febrero de 1974, hecho en Málaga el 26 de noviembre de 2002 (BOE de 14 de agosto de 2004).
La disposición 4, letra a), del citado Acuerdo, establece lo siguiente:
“En beneficio de las instituciones culturales y de enseñanza enumeradas en los apartados 1 y 2, ambos Gobiernos se garantizarán recíprocamente:
a) la exención de impuestos indirectos, derechos y tasas exigibles sobre las adquisiciones y arrendamientos, sobre las transmisiones a título gratuito de terrenos o de inmuebles destinados a la instalación o a la ampliación de dichas instituciones culturales, así como a las obras relativas a dichos inmuebles, a excepción del IVA.
(…)”
De lo anterior claramente se desprende que el Impuesto sobre el Valor Añadido queda excluido de todo beneficio fiscal que pudiera establecerse en favor de dichas instituciones en virtud del citado Acuerdo.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 75, 78, 79, 90 y 91-