La asociación sin ánimo de lucro que no reúne requisitos de la Ley 49/2002 se califica como entidad parcialmente exenta sujeta al régimen especial del capítulo XV del TRLIS. Están exentas las rentas procedentes de actividades constitutivas de su objeto social, adquisiciones y transmisiones lucrativas afectas a dicho objeto, y transmisiones onerosas de bienes afectos cuando el importe se reinvierta en actividades relacionadas. Quedan excluidas de exención los rendimientos de explotaciones económicas, de patrimonio e incrementos de patrimonio no expresamente contemplados. Las cuotas de asociados tributan como rentas exentas si derivan del objeto social, pero actividades complementarias que supongan ordenación por cuenta propia de medios de producción pierden la exención como explotación económica.
Hechos
La consultante es una asociación, constituida al amparo de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, careciendo de ánimo de lucro. Sus fines son el fomento de la creación y desarrollo de nuevas empresas, el fomento y cualificación del empleo y la consolidación y desarrollo de nuevas empresas mediante innovación y desarrollo tecnológico. Para su cumplimiento, desarrolla las siguientes actividades: gestionar y administrar el centro, apoyar y asesorar proyectos de empresas, captación de recursos para la financiación de inversiones, impartir y gestionar formación a empresarios y trabajadores, elaboración y análisis de viabilidad de proyectos de empresas, formación de desempleados, ayuda a la primera instalación, etc Se pretende constituir como operadora de tele comunicaciones con el fin de prestar servicios de telefonía e Internet a sus asociados y terceros, cobrando contraprestación económica.
Cuestión planteada
Obligaciones fiscales de la asociación. Tributación de las actividades descritas.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación consultante, que carece de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002 puesto que no se trata de una asociación de utilidad pública, estaría considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultaría de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En definitiva, las rentas obtenidas por la asociación consultante, estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica, y no derivan del ejercicio de una explotación económica. A este respecto, las cuotas satisfechas por los asociados, generalmente constituirán rentas exentas en la medida en que cumplan esta condición. No obstante, parece que la asociación consultante realiza actividades que suponen la existencia de explotaciones económicas, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, tales como asesorar proyectos de empresas, impartir formación, análisis de viabilidad de proyectos, captación de recursos, etc. Asimismo, la prestación de servicios retribuidos de telefonía e Internet también constituirá una explotación económica. En definitiva, las rentas derivadas de la realización de todas estas actividades así como las obtenidas para financiarlas estarán sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizan con no asociados como con los asociados.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, siendo el tipo impositivo aplicable el 25 por ciento (artículo 28.2 e) TRLIS).
Por último, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas.
Dicho artículo 136.3 del TRLIS dispone:
"3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención."
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
El apartado tres de dicho artículo declara que la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 5, apartado dos de la citada Ley dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otro lado, el artículo 5, apartado uno, letra a), segundo párrafo de la Ley 37/1992, preceptúa que no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, salvo las entidades mercantiles.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Asociaciones sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que una Asociación sin ánimo de lucro, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podrá deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actúa como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unas determinadas operaciones se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de las mismas.
El Artículo 11 de la Ley 37/1992 recoge el concepto de prestación de servicios. De esta forma, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por tanto, las operaciones realizadas por la asociación, descritas por la consultante, consistentes en la prestación de servicios de telecomunicaciones son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que estarán exentas de dicho Impuesto:
“12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus -miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).
De cualquier manera, este supuesto de exención no sería aplicable, en ningún caso, a las actividades que realice la citada asociación para quienes no sean miembros de la misma, ni a las operaciones que, aun siendo realizadas para sus miembros, se efectúen mediante contraprestación distinta de las cuotas fijadas en los estatutos de la misma.
En lo referente al tratamiento de la subvenciones que pueda recibir la consultante para el desarrollo de sus actividades, el número 3º del apartado Dos del artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que formarán parte de la base imponible del Impuesto las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo, señalando que se considerarán vinculadas directamente al precio las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
A partir de la información que se aporta en su escrito de consulta no puede determinarse si las subvenciones que percibe el consultante se pueden considerar vinculadas a los precios de las operaciones. Si así fuera, dichas subvenciones habrían de incluirse en la base imponible de las operaciones realizadas.
Por otra parte y desde el 1 de enero de 2006, la Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modificación de la Ley 37/1992, para adecuar la misma a la aplicación de la regla de la prorrata a la Sexta Directiva, expresamente establece en su Exposición de Motivos la voluntad del legislador de eliminar toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, dando nueva redacción en este sentido y entre otros preceptos de la Ley 37/1992, al artículo 104.dos.2º.
Por ello, en caso de que las subvenciones que se perciben no formen parte de la base imponible de las operaciones, las referidas subvenciones no limitarán en ninguna medida el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por las operaciones realizadas.
El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo por tanto ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto citado.
El artículo 98, apartado uno, de la Ley, establece que el derecho a la deducción del Impuesto soportado nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los supuestos particulares que en el propio precepto se mencionan (entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos y ciertas entregas de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección) que no parecen resultar relevantes en el supuesto planteado.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, como serían las operaciones exentas del artículo 20.Uno.9º.
El artículo 102 de la citada Ley, establece que:
"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".
Por tanto, si la asociación descrita por el consultante en el ejercicio de su actividad realiza operaciones exentas y no exentas, es decir sin derecho y con derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.
En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes que completan la regulación anterior.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de dicha Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente:
“Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial”.
A esos efectos, el artículo 106 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Artículo 106.- La prorrata especial.
Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
No obstante, en el caso de que tales operaciones se financien a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, se aplicará lo dispuesto en la regla 3ª de este apartado.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.
Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley”.
En relación con la prorrata general, artículo 104 de la Ley establece que:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir. (…)”.
Por tanto, en el supuesto que la Asociación descrita por el consultante realice simultáneamente operaciones sujetas y no exentas (prestaciones de servicios de acceso a Internet) y otras sujetas pero exentas, podrá deducirse las cuotas soportadas, tanto las correspondientes a las inversiones realizadas en estructuras para prestar el servicio como los suministros corrientes, en los términos señalados para la prorrata especial (artículos 103 y 106) o si no se opta por la prorrata especial o no resultara procedente, en los términos señalados en el artículo 104.Dos de la ley del impuesto.
Finalmente, el artículo 107, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Por su parte el citado artículo 107, en su apartado tres establece que tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
El artículo 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo, siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
Por su parte, el artículo 88, apartado dos, de la Ley 37/1992, establece que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, establece que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
Finalmente, el artículo 164, apartado uno de la Ley 37/92, señala las obligaciones formales que deben cumplir los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad."
IMPUESTOS LOCALES
A) Tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local.
El artículo 20 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL) dispone que las Entidades Locales podrán establecer tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local; concretamente la letra k) de su apartado 3 establece:
"3. Conforme a lo previsto en el apartado 1 anterior, las entidades locales podrán establecer tasas por cualquier supuesto de utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local, y en particular por los siguientes:
(…)
k) Tendidos, tuberías y galerías para las conducciones de energía eléctrica, agua, gas o cualquier otro fluido incluidos los postes para líneas, cables, palomillas, cajas de amarre, de distribución o de registro, transformadores, rieles, básculas, aparatos para venta automática y otros análogos que se establezcan sobre vías públicas u otros terrenos de dominio público local o vuelen sobre ellos”.
En relación con la cuantificación de la tasa por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, el apartado 1 del artículo 24, “Cuota tributaria”, del TRLRHL establece:
“1. El importe de las tasas previstas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local se fijará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Con carácter general, tomando como referencia el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada de dicha utilización o aprovechamiento, si los bienes afectados no fuesen de dominio público. A tal fin, las ordenanzas fiscales podrán señalar en cada caso, atendiendo a la naturaleza específica de la utilización privativa o del aprovechamiento especial de que se trate, los criterios y parámetros que permitan definir el valor de mercado de la utilidad derivada.
b) Cuando se utilicen procedimientos de licitación pública, el importe de la tasa vendrá determinado por el valor económico de la proposición sobre la que recaiga la concesión, autorización o adjudicación.
c) Cuando se trate de tasas por utilización privativa o aprovechamientos especiales constituidos en el suelo, subsuelo o vuelo de las vías públicas municipales, a favor de empresas explotadoras de servicios de suministros que resulten de interés general o afecten a la generalidad o a una parte importante del vecindario, el importe de aquéllas consistirá, en todo caso y sin excepción alguna, en el 1,5 por ciento de los ingresos brutos procedentes de la facturación que obtengan anualmente en cada término municipal las referidas empresas.
A estos efectos, se incluirán entre las empresas explotadoras de dichos servicios las empresas distribuidoras y comercializadoras de estos.
No se incluirán en este régimen especial de cuantificación de la tasa los servicios de telefonía móvil.
Este régimen especial de cuantificación se aplicará a las empresas a que se refiere este párrafo c), tanto si son titulares de las correspondientes redes a través de las cuales se efectúan los suministros como si, no siendo titulares de dichas redes, lo son de derechos de uso, acceso o interconexión a estas.
A efectos de lo dispuesto en este párrafo, se entenderá por ingresos brutos procedentes de la facturación aquellos que, siendo imputables a cada entidad, hayan sido obtenidos por esta como contraprestación por los servicios prestados en cada término municipal.
No se incluirán entre los ingresos brutos, a estos efectos, los impuestos indirectos que graven los servicios prestados ni las partidas o cantidades cobradas por cuenta de terceros que no constituyan un ingreso propio de la entidad a la que se aplique este régimen especial de cuantificación de la tasa. Asimismo, no se incluirán entre los ingresos brutos procedentes de la facturación las cantidades percibidas por aquellos servicios de suministro que vayan a ser utilizados en aquellas instalaciones que se hallen inscritas en la sección 1.ª ó 2.ª del Registro administrativo de instalaciones de producción de energía eléctrica del Ministerio de Economía, como materia prima necesaria para la generación de energía susceptible de tributación por este régimen especial.
Las empresas que empleen redes ajenas para efectuar los suministros deducirán de sus ingresos brutos de facturación las cantidades satisfechas a otras empresas en concepto de acceso o interconexión a sus redes. Las empresas titulares de tales redes deberán computar las cantidades percibidas por tal concepto entre sus ingresos brutos de facturación.
El importe derivado de la aplicación de este régimen especial no podrá ser repercutido a los usuarios de los servicios de suministro a que se refiere este párrafo c).
Las tasas reguladas en este párrafo c) son compatibles con otras tasas que puedan establecerse por la prestación de servicios o la realización de actividades de competencia local, de las que las empresas a que se refiere este párrafo c) deban ser sujetos pasivos conforme a lo establecido en el artículo 23.1.b) de esta ley, quedando excluida, por el pago de esta tasa, la exacción de otras tasas derivadas de la utilización privativa o el aprovechamiento especial constituido en el suelo, subsuelo o vuelo de las vías públicas municipales.”
B) Impuesto sobre Actividades Económicas y la Tarifa.
Para la contestación a la consulta planteada, es preciso indicar que la entidad consultante no manifiesta ser una asociación declarada de utilidad pública que haya optado por el régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto. Actualmente se encuentra regulado en los artículos 78 y siguientes del TRLRHL.
De la definición legal se desprenden, entre otras, las siguientes consideraciones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
En consecuencia con todo lo expuesto, la entidad consultante estará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas en función de las actividades que efectivamente realice, y siempre que éstas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De esta forma, y por lo que respecta a la actividad de representación y defensa de los intereses de los asociados, ante organismos públicos o entidades privadas, así como la mera coordinación de los mismos, tanto si lo realiza de forma individual o colectivamente, no estará sujeta a gravamen por el Impuesto.
Por el contrario, por lo que se refiere a la ordenación por cuenta de la entidad consultante de medios de producción y, en todo caso, de recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios, aunque no obtenga ningún beneficio económico o, incluso, no perciba contraprestación alguna por ellos, constituiría una actividad económica gravada por el Impuesto.
Así, de la descripción que en la consulta se realiza de las actividades que pretende acometer de prestación de servicios de telecomunicaciones, hay que tener presente la agrupación 76 de la sección primera, que comprende los siguientes grupos y epígrafes:
Agrupación 76. Telecomunicaciones
Grupo 761. Servicios telefónicos.
Epígrafe 761.1. Servicio de telefonía fija.
Epígrafe 761.2. Servicio de telefonía móvil.
Grupo 769. Otros servicios de telecomunicación.
Epígrafe 769.1. Servicios de telecomunicación con vehículos móviles, navíos o aparatos de navegación aérea y entre éstos entre sí.
Epígrafe 769.2. Servicios de teletransmisión de datos.
Epígrafe 769.3. Servicios de telecomunicación por medio de satélites artificiales.
Epígrafe 769.9. Otros servicios privados de telecomunicación n.c.o.p.
Del grupo 769, “Otros servicios de telecomunicación”, hay que significar que los epígrafes lo son a los meros efectos informativos, ya que la cuota tributaria de carácter nacional se fija a nivel de grupo.
En consecuencia, los servicios que pretende desarrollar la consultante están gravados por las siguientes cuotas de tarifa:
- Servicio de telefonía fija (epígrafe 761.1):
Cuota:
Cuota mínima municipal de:
Por cada 1.000 abonados o fracción: 62,20 euros.
Cuota provincial de:
Por cada 1.000 abonados o fracción: 137,48 euros.
Cuota nacional de:
Por cada 1.000 abonados o fracción: 137,48 euros.
- Servicio de telefonía móvil (epígrafe 761.2):
Cuota nacional de:
Por cada 1.000 abonados o fracción: 632,11 euros.
Por cada antena: 649,16 euros.
Notas:
1.ª) A efectos del cálculo del número de abonados se considerarán todos los clientes de cada operador de telefonía móvil.
2.ª) Se entenderá por antena de telefonía móvil, el conjunto de equipos y sistemas radiantes (incluyendo los elementos de infraestructura necesarios para su soporte y alojamiento), integrantes de un sistema de telefonía móvil, en cada una de sus modalidades, que permite a los abonados de dicho servicio acceder a la red del operador y a los servicios por ella soportados. A estos efectos, se considerarán exclusivamente las antenas de telefonía móvil con potencia radiada aparente superior a 10 vatios.
- Servicios de conexión a Internet (grupo 769):
Por cada 1.000 abonados o fracción,
Cuota nacional de: 213,052781 euros (35.449 pesetas).
C) Exención de inicio de actividad en territorio español.
La exención por inicio de actividad en territorio español se encuentra regulada en la letra b) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL en los siguientes términos:
“1. Están exentos del impuesto:
(…)
b) Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella.
A estos efectos, no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando esta se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.”
En relación con la exención regulada en el artículo 82.1.b) transcrito, y respecto a su aplicación, hay que tener en cuenta la disposición adicional duodécima del TRLRHL, redactada en los mismos términos que la disposición adicional octava de la derogada Ley 51/2002, que establece:
“Disposición adicional duodécima. Aplicación temporal en el Impuesto sobre Actividades Económicas de las bonificaciones potestativas y de la exención contemplada en el artículo 82.1.b) de esta ley.
1. Las bonificaciones potestativas previstas para el Impuesto sobre Actividades Económicas en esta ley, serán de aplicación a partir de 1 de enero de 2004.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria decimotercera de esta ley, la exención prevista en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 82 de esta ley sólo será de aplicación a los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad a partir del 1 de enero de 2003.
Si la actividad se hubiera iniciado en el período impositivo 2002, el coeficiente de ponderación aplicable en el año 2003 será el menor de los previstos en el cuadro que se recoge en el artículo 86 de esta ley.”
La exención por inicio de actividad en territorio español se establece para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que inicien, a partir del 1 de enero de 2003, el ejercicio de una actividad económica en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en los que se desarrolle la misma, por lo que:
- La exención se aplica al sujeto pasivo que inicie una actividad en territorio español, independientemente de que sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, sociedad civil o entidad del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
- Sólo el inicio del ejercicio de una actividad económica en territorio español tiene el beneficio fiscal que supone esta exención. El inicio del ejercicio de la actividad supone que esa actividad económica no se ha desarrollado en territorio español con anterioridad, bien por ese sujeto pasivo, bien por otro al que sucede éste, como ocurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad económica.
- La exención tiene una duración de los dos primeros períodos impositivos del Impuesto sobre Actividades Económicas en que se desarrolle la actividad económica cuyo ejercicio se ha iniciado.
- El ejercicio de las actividades económicas gravadas por el impuesto se probará por cualquier medio admisible en Derecho, de acuerdo con los artículos 80 del TRLRHL y 12 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto.
La prueba del ejercicio de una actividad económica abarca no sólo su ejercicio actual, sino también su inicio y, en su caso, su cese. En el caso del inicio de la actividad, a los efectos de la exención de la letra b) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, se exige que esa actividad económica no se haya desarrollado en territorio español con anterioridad, bien por ese sujeto pasivo, bien por otro al que suceda éste, como ocurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad económica.
Para la prueba del inicio del ejercicio de una actividad económica en territorio español se admite en particular cualquier declaración tributaria formulada por el interesado o sus representantes legales, junto a los demás medios de prueba previstos en el artículo 12 del Real Decreto 243/1995.
En materia de prueba rige el principio de valoración libre y conjunta de todas las pruebas encontradas, sin que exista una jerarquía o validez probatoria superior de unos medios probatorios sobre otros.
En principio, la declaración de alta en el epígrafe correspondiente, presentada en tiempo y forma, es un elemento de prueba del inicio de la actividad si de la misma declaración o de hechos anteriores o coetáneos no se deduce lo contrario (vgr. reinicio de la actividad), en base al mencionado artículo 12 del Real Decreto 243/1995 y al apartado 4 del artículo 108 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que en su primer párrafo establece:
“4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.”
En los supuestos de reinicio de la actividad económica o de sucesión, universal o a título particular, en la titularidad o ejercicio de la actividad económica ejercida en territorio español por otro sujeto pasivo, no procede la exención contemplada en la letra b) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL.
Atendiendo a los criterios mencionados, queda claro que, tal y como está configurada la exención por inicio de una actividad económica en territorio español, ésta se aplica por el inicio del ejercicio de esa actividad económica con una duración de dos períodos impositivos: el correspondiente al de inicio y el siguiente.
Por lo tanto, durante los dos primeros períodos impositivos del impuesto en que se desarrolle la actividad objeto de exención por inicio, el ejercicio de esa actividad está exento de pago; de tal manera que la ampliación o el establecimiento de locales y sucursales, en el mismo municipio o en otros, correspondientes a la actividad iniciada estarán exentos durante esos períodos impositivos.
En el caso objeto de consulta, y atendiendo a lo manifestado por la consultante, la entidad estaría exenta del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas correspondiente a las actividades de servicios de telefonía y de Internet para el período en que inicie cada actividad y el siguiente período impositivo.
D) El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
El apartado 1 de la disposición adicional quinta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, prescribe:
“1. Las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención deberán comunicar a la Administración tributaria a través de las correspondientes declaraciones censales su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, las modificaciones que se produzcan en su situación tributaria y la baja en dicho censo. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios. En este último figurarán la totalidad de personas físicas o jurídicas y entidades a que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria, identificadas a efectos fiscales en España.
Las declaraciones censales servirán, asimismo, para comunicar el inicio de las actividades económicas que desarrollen, las modificaciones que les afecten y el cese en las mismas. A efectos de lo dispuesto en este artículo, tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tuvieran tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto.”
El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula en el capítulo I del título II del Reglamento las obligaciones censales.
Entre los extremos que deben figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, en relación con la situación tributaria de las personas o entidades que vayan a desarrollar o desarrollen en territorio español actividades económicas, hay que señalar los recogidos en los apartados 10º y 11º del artículo 5 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1065/2007:
“10º. La clasificación de las actividades económicas desarrolladas de acuerdo con la codificación prevista en el Real Decreto 457/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009).
11º. La relación, en su caso, de los establecimientos o locales en los que desarrolle sus actividades económicas, con identificación de la comunidad autónoma, provincia, municipio, dirección completa y la referencia catastral de cada uno de ellos.”
Por lo que se refiere a los efectos de la presentación de las declaraciones censales que regula este Reglamento, hay que tener presente el artículo 14 que dispone lo siguiente:
“Artículo 14. Exclusión de otras declaraciones censales.
1. La presentación de las declaraciones a que se refiere esta subsección producirá los efectos propios de la presentación de las declaraciones relativas al comienzo, modificación o cese en el ejercicio de las actividades económicas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. La presentación de estas declaraciones censales sustituye, asimismo, a la presentación del parte de alta en el índice de entidades a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
3. De igual forma, en relación con los sujetos pasivos que resulten exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la presentación de las declaraciones censales reguladas en esta subsección sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
4. La presentación de la solicitud de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, para los obligados tributarios incluidos en el registro territorial de los impuestos especiales de fabricación a que se refiere el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, producirá los efectos propios de la solicitud de baja en el citado registro respecto de los establecimientos o actividades de que sean titulares dichos obligados tributarios.”
E) Declaración censal.
En relación con los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, establece en su artículo 4:
“Artículo 4. Sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas.
1. En relación con los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que resulten exentos del mismo por todas sus actividades económicas, la presentación de las declaraciones censales de alta, modificación o baja sustituye a la presentación de las declaraciones específicas de dicho Impuesto. Por tanto, y sin perjuicio de sus obligaciones censales de carácter general, identificarán a través de la declaración censal las actividades económicas que desarrollen, así como los establecimientos y locales en los que se lleven a cabo dichas actividades, y comunicarán el alta, la variación o la baja en aquéllas o en éstos.
2. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que resulten obligados a tributar por el mismo por cualquiera de sus actividades económicas comunicarán el alta, la variación o la baja en todas sus actividades económicas a través de las declaraciones propias de dicho Impuesto. Asimismo, solicitarán, en su caso, la exención en el Impuesto sobre Actividades Económicas que les corresponda a través de los modelos propios del mismo. Todo ello sin perjuicio del cumplimiento de sus obligaciones censales de carácter general.”
En el caso planteado, si la sociedad consultante está exenta por todas sus actividades económicas, la presentación de las declaraciones censales de alta, modificación o baja sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas; si por el contrario no está exenta por todas sus actividades económicas es de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 4 de la Orden EHA/1274/2007, debiendo de comunicar el alta, la variación o la baja de las actividades de telefonía y de internet mediante las declaraciones propias del Impuesto sobre Actividades Económicas, y no mediante las declaraciones censales de la mencionada orden.
En ese último caso, respecto al dato a consignar en la correspondiente declaración de alta, o, en su caso, variación, relativo a la exención, es en la casilla 60, “Exención”, del modelo 840, donde se recoge la exención que corresponda, debiéndose indicar la norma a que se acoge y adjuntar, en el caso de que sea rogada, un escrito de solicitud de su aplicación.
Por último, hay que indicar que actualmente la exención por inicio de actividad no es una exención rogada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LGT, Ley 58/2003, DA 5ª - LIVA, Ley 37/1992, art. 5, 11 y 20-uno-12º - TRLIS, RDLeg 4/2004, artículos 121 y ss - TRLRHL RDLeg 2/2004 artículos, 24, 78 y 82