Las aportaciones no dinerarias de personas físicas a una sociedad holding familiar pueden acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VIII del TRLIS cuando concurran los requisitos del artículo 94: (i) la entidad receptora sea residente fiscal en España o tenga establecimiento permanente aquí afecto a los bienes; (ii) tras la aportación, el aportante participe al menos en el 5% de los fondos propios; (iii) si se aportan acciones/participaciones, que la entidad subyacente sea residente en España y no tenga carácter de mera gestión patrimonial, representando al menos el 5% de los fondos propios y siendo poseídas de forma ininterrumpida durante el año anterior; (iv) los demás elementos patrimoniales deben estar afectos a actividades económicas. La aplicación del régimen neutral en la aportación no modifica la RIC ya constituida, que se mantiene en función de los fondos propios al momento de la operación.
Hechos
Los consultantes son cinco personas físicas que actúan en nombre y por cuenta propia y en nombre y por cuenta de 13 sociedades y una comunidad hereditaria.
De los consultantes se distinguen tres familias que ostentan cada una el 33 por ciento de tres sociedades, las cuales poseen conjuntamente el 100 por cien de otras seis sociedades que son accionistas de otras entidades, de manera que la totalidad de grupo implicado en las operaciones objeto de consulta desarrollan directa o indirectamente las siguientes actividades:
- Desarrollo y gestión de la actividad relacionada con la producción televisiva.
- Construcción.
- Alquiler de maquinaria y equipos de construcción.
- Promoción inmobiliaria.
- Prestación de servicios de gestión administrativa.
- Alquiler de locales de diversas características.
- Hospedaje en hoteles y moteles.
- Explotación de alojamientos turísticos extrahoteleros.
- Comercio al por menor de productos de alimentación.
- Ejecución de proyectos urbanísticos, inmobiliarios y hoteleros fuera de España.
- Gestión y explotación de centros comerciales.
- y Gestión y explotación integral de complejos hoteleros nacionales e internacionales.
Los miembros de las tres familias se planean llevar a cabo una operación de reestructuración empresarial, al objeto de racionalizar las actividades del grupo empresarial.
Para ejecutar la reestructuración empresarial, las consultantes pretenden realizar las siguientes operaciones:
1.- Aportación no dineraria a una sociedad holding familiar de las participaciones que cada grupo familiar tiene en una de esas tres sociedades participadas al 100% por el conjunto de los grupos familiares, que pueden ser entidades ya existentes para cada grupo familiar, u otras nuevas creadas "ex profeso", al objeto de centralizar la toma de decisiones, facilitar la gestión de la participación a nivel familiar, favorecer la sucesión empresarial y facilitar la toma de decisiones a nivel de grupo.
2.- Fusión de las entidades controladas directamente e indirectamente y en su totalidad por las tres familias, fusión por la que una de las sociedades existentes absorbería al resto; de manera que la absorbente sería participada en partes iguales por las sociedades holding familiares un 33.33 por ciento cada una.
3.- Escisión total de la sociedad absorbente en bloques patrimoniales, transmitiendo su patrimonio a entidades de nueva creación, cuyo patrimonio sería propiedad a partes iguales de las sociedades holding familiares, en proporción igualitaria y proporcional dentro del Grupo.
La escisión proyectada lo será atendiendo a las diferentes líneas de actividad existentes, con la finalidad de racionalizar los negocios desarrollados por el Grupo.
Las entidades resultantes de la escisión serían:
- Newco A, para la producción televisiva y todo lo relacionado con la actividad audiovisual.
- Newco B, para la explotación, mediante mercantiles, un complejo hotelero y un centro comercial.
- Newco C, para la explotación directa de complejos hoteleros.
- Newco D que adquiere el 50 por ciento de las participaciones de mercantil que se encargará de la explotación de complejo hotelero rural
- Newco E, que adquiere el 75 por ciento de mercantil que participa en el desarrollo y ejecución de proyectos urbanísticos, inmobiliarios y hoteleros en un país extranjero.
- Newco F, que adquiere el 51'3 por ciento de mercantil que participa en el desarrollo y ejecución de proyectos urbanísticos, inmobiliarios y hoteleros en otro país extranjero.
- Newco G, que se encarga de la actividad de arrendamiento de locales.
- Newco H, que se encarga de la actividad de promoción inmobiliaria sobre los terrenos cuyo futuro está medianamente decidido,
- Newco I. que se encarga de la actividad de promoción inmobiliaria sobre los terrenos cuyo futuro no está decidido,
- Newco J, que se encargará de gestionar una amplia cartera de valores representativas de participaciones financieras en entidades dedicadas actividades varias.
- Newco K, que se encargará del conjunto de activos utilizados para la gestión común de todas las compañías mencionadas anteriormente (servicios centrales), haciéndose cargo de los inmuebles, el personal, los materiales, así como cualesquiera otros elementos que sean necesarios; igualmente se dedicará a la actividad de la construcción como un servicios común para todo el grupo de empresas. Respecto a esta sociedad se está planteando la posibilidad de que tome la forma jurídica de agrupación de interés económico participada por las restantes sociedades operativas.
Con todo ello, la estructura final pasaría a estar compuesta por tres sociedades holding familiares, las cuales ostentarían el 33.33 por ciento de once nuevas entidades encargadas de la gestión y explotación de las actividades que actualmente se realiza de una manera diversa e irracional entre todas las sociedades que conforman el grupo.
Los motivos económicos que inducen a los consultantes a realizar las operaciones propuestas son:
Por un lado motivos operativos, de manera que el grupo dispondría de mayor flexibilidad al plantearse estrategias empresariales, proyectos de inversión y posibles alianzas con terceros.
Y por otro motivos familiares, ya que la reestructuración supone agrupar de una manera ordenada y sensata la participación personal de los consultantes en sus holdings familiares y facilitándose el trasvase de recursos económicos del grupo a sus socios, organizándose la futura sucesión empresarial.
Por último, los consultantes indican que parte de las sociedades afectadas tienen contabilizadas reservas especiales por inversiones en Canarias, vinculadas a su vez con activos cuyo plazo de mantenimiento para poder gozar del beneficio tributario aún no ha concluido.
Cuestión planteada
A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en su caso, que efecto tendría en el cumplimiento de la RIC dotada por las sociedades afectadas por la reestructuración.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación, aportación no dineraria de los consultantes a su propia sociedad holding familiar, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS dispone:
“Artículo 94. Aportaciones no dinerarias.
1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen de forma individual en cada contribuyente al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991 y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, siempre y cuando hayan sido poseídas dichas participaciones sociales por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, cada una de las personas físicas aportantes participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En este caso concreto, y en la medida en que las participaciones aportadas se hayan poseído al menos durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación, y se cumplan el resto de requisitos citados del artículo 94.1, las aportaciones no dinerarias podrían acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, cumplimiento que se refiere a cuestiones de hecho que deberán probarse por el sujeto pasivo en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Respecto a las operaciones de fusión por absorción, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y requisitos de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por último, en relación a la escisión total de las sociedad absorbente para la constitución de 11 nuevas sociedades, el artículo 83.2.1º. a) Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: …Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y 69 de la Ley 3/2009 establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
A su vez, siguiendo lo establecido en el artículo 73.1 de la citada Ley:
“La escisión se regirá por las normas establecidas para la fusión en esta Ley, con las salvedades contenidas en este Capítulo, entendiendo que las referencias a la sociedad resultante de la fusión equivalen a referencias a las sociedades beneficiarias de la escisión.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
El apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, en virtud de la cual la totalidad de las participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión se adjudicarán a las sociedades Holdings familiares, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, en relación con las operaciones objeto de consulta, hay que señalar que la aplicación del régimen fiscal especial requiere tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS.
El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que la reestructuración planteada tiene como finalidad: por un lado motivos operativos, de manera que el grupo dispondría de mayor flexibilidad al plantearse estrategias empresariales, proyectos de inversión y posibles alianzas con terceros; y por otro motivos familiares, ya que la reestructuración supone agrupar de una manera ordenada y sensata la participación personal de los consultantes en sus holdings familiares y facilitándose el trasvase de recursos económicos del grupo a sus socios, organizándose la futura sucesión empresarial. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por último, y en relación a las reservas para inversiones en Canarias, dotadas por las entidades extinguidas, bien en la fusión por absorción, sociedades absorbidas, bien por la escisión total, sociedad absorbente, y que tengan el carácter indisponible por cuanto que deban permanecer en funcionamiento en la empresa los elementos patrimoniales en que se materializaron, hay que traer a colación lo establecido en el artículo 90 del TRLIS:
“Artículo 90. Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias.
1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
4. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.”
El requisito de permanencia en funcionamiento en la empresa de los elementos patrimoniales en que se materializa la RIC es un requisito cuyo cumplimiento es necesario para consolidar el beneficio fiscal de la reducción en base imponible prevista en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
Por lo que se refiere a las operaciones de fusión por absorción y de escisión total, de acuerdo con los artículos 23.2 y 69 de la Ley 3/2009, comportan transmisión en bloque por sucesión universal, de manera que la sociedad beneficiaria adquirente del bloque patrimonial, en que se integre el elemento patrimonial en que se materializó la RIC, es la que asumirá el cumplimiento de la obligación de permanencia en funcionamiento por el tiempo que restase de cumplimiento, trascurrido el cual la reserva pasaría a ser disponible, lo que precisa que los fondos propios de las entidades beneficiarias de los activos en que materializó la RIC deben recoger reconocimiento contable de la reserva fiscal exigida en el apartado 3 del artículo 27 de la Ley 19/1994, en la misma proporción que tales reservas representaban sobre los fondos propios de la entidad extinguida que inicialmente dotó la RIC.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96