El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 87 LIS) es aplicable a la aportación realizada por la persona física a la sociedad A, siempre que se cumplan los requisitos legales (residente/EP, participación mínima 5%, año previo si procede). La exención por reinversión del artículo 21 LIS operará sobre el valor de adquisición histórico de los bienes aportados en cabeza de la persona física transmitente, sin considerar el valor de mercado en el momento de la aportación; esta calificación se mantiene en futuras transmisiones de A, siendo irrelevantes cambios posteriores no previstos en la actualidad.
Hechos
La entidad consultante A tiene como objeto social la consultoría, organización de eventos, búsqueda de patrocinadores, publicidad y marketing.
Dicha sociedad se encuentra participada por una persona física residente en España (PF1).
PF1 participa, junto con otra persona física (PF2) y otras entidades de capital riesgo, en la entidad B, entidad cotizada cuyo objeto social es la tenencia de participaciones sociales y gestión, administración, asesoramiento de empresas del sector de la comunicación, y la adquisición, construcción, enajenación, promoción, arrendamiento y explotación de bienes inmuebles. La participación individual de PF1 en dicha sociedad es superior al 5%, y se ha mantenido desde hace más de un año.
Por otro lado la entidad A participa en la sociedad C, cuyo objeto social es la tenencia de participaciones sociales y la gestión, administración y asesoramiento de empresas exceptuando aquellas del sector de la comunicación.
Ninguna de las entidades A, B y C tienen la consideración de patrimoniales de las previstas en el artículo 5 de la LIS.
La entidad B no es una entidad que gestione patrimonio mobiliario o inmobiliario de acuerdo con el artículo 4 Ocho Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Asimismo, la entidad B cumple con las condiciones previstas en el vigente artículo 21 de la LIS para la aplicación de la exención para evitar la doble imposición tanto respecto de dividendos que pudiera repartir como de rentas procedentes de la transmisión de la participación.
PF1 se plantea una reorganización de la estructura actual. Los motivos que justifican la reorganización son los siguientes:
-Centralizar la gestión de su patrimonio empresarial en un único vehículo (la entidad A) con la idea de que dicho vehículo se convierta en la plataforma para acometer más inversiones de naturaleza empresarial evitando responsabilidades personales y permitiendo financiar cada proyecto con el retorno de otros situados asimismo a nivel del vehículo.
-Mejorar la capacidad de financiación, al situar todas las inversiones empresariales en un único vehículo y poder, por tanto, constituirse como garantía de financiación recibida de terceros, a la vez que, de nuevo, se limita la responsabilidad personal de la persona física.
-Regular, a nivel del vehículo, los pactos familiares que se consideren oportunos para su mejor gobierno, de tal forma que dichos pactos puedan cubrir la totalidad del patrimonio empresarial.
El objetivo, por tanto, es que la actividad se lleve a cabo a nivel societario a través de la entidad A, y sea dicha entidad la que concentre la totalidad de las inversiones empresariales de PF1.
La entidad C quedará como una plataforma de inversiones conjuntas entre PF1 y PF2 y con socios terceros.
Para ello, PF1 aportará su participación en B a A, de tal modo que la entidad B pasaría a estar participada directamente por dicha sociedad, en vez de por PF1.
La principal fuente de inversión y generadora de recursos para acometer el resto de inversiones será la entidad B.
No existen actualmente planes de venta de la entidad B por parte de A, ni de sus otros socios.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación a la operación planteada el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Asumiendo que la participación en B cumple todos los requisitos para beneficiarse de la exención prevista en el artículo 21 de la LIS, y teniendo en cuenta que la aportación no dineraria especial la habría efectuado una persona física, si la exención prevista en el artículo 21 de la LIS sería aplicable, por parte de A, tomando como base para el cálculo del importe exento el valor fiscal por el que la citada compañía habría recibido las acciones en B tras la aportación no dineraria especial (es decir, el valor histórico existente a nivel de la persona física aportante, no el valor de mercado en el momento de la aportación), en caso de que, por circunstancias no previstas a día de hoy, finalmente, en un futuro, A procediera a la venta de la participación en B adquirida como consecuencia de la citada aportación no dineraria especial.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la Ley establece que:
‘’1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente’’.
En el supuesto concreto planteado, la persona física aportante realiza una aportación no dineraria de un porcentaje superior al 5% de las acciones de la entidad B a la entidad A, y la sociedad que recibe la aportación es residente en territorio español. Por lo tanto, en la medida en que las participaciones que se aportan se hayan poseído de manera ininterrumpida desde hace más de un año y a la entidad cuyas participaciones se aportan (B) no le resultan de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, y en la medida en que tras la aportación de las acciones de B, el aportante participe en la sociedad A, con un porcentaje superior al 5%, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS será aplicable a la operación de reestructuración planteada.
Por otra parte, el artículo 78.1 de la LIS respecto al valor fiscal de los bienes adquiridos:
‘’1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente’’.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de centralizar la gestión de su patrimonio empresarial en un único vehículo con la idea de que dicho vehículo se convierta en la plataforma para acometer más inversiones de naturaleza empresarial, evitando responsabilidades personales y permitiendo financiar cada proyecto con el retorno de otros situados asimismo a nivel del vehículo, mejorar la capacidad de financiación, al situar todas las inversiones empresariales en un único vehículo y poder, por tanto, constituirse como garantía de financiación recibida de terceros, a la vez que, de nuevo, se limita la responsabilidad personal de la persona física, regular a nivel de vehículo, los pactos familiares que se consideren oportunos para su mejor gobierno, de tal forma que dichos pactos puedan cubrir la totalidad del patrimonio empresarial. El objetivo, por tanto, es que la actividad se lleve a cabo a nivel societario a través de la consultante A, y sea dicha entidad la que concentre la totalidad de las inversiones empresariales de PF1. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
En cuanto a la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la LIS ante una eventual transmisión de participaciones futura deberá estarse a la normativa prevista en el período impositivo en que dicha transmisión se realice.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 21, 87 y 89.